Преимущества и ограничения системы «стандарт - кост. Нормативный учет - Стандарт – кост Система стандарт кост предполагает

Действующие в организации нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов: если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и т.д. Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.

Нормативное калькулирование способствует реализации двух основных управленческих функций: планирования и контроля.

На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета в организации разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для расчета совокупных плановых затрат организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности организации, т.е. в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. В соответствии с фактически полученными результатами, за отклонение от заданных показателей по различным статьям затрат ответственность будут нести конкретные лица (менеджеры). Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов. Как правило, в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. На основе проведенного анализа вырабатываются меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Процесс вычисления суммы и причин отклонений между фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений . Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные (неблагоприятные) отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д.

Положительные (благоприятные) отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

Нормативные затраты - планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным , и наоборот - благоприятным .

Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение - это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Все отклонения подразделяются на три вида:

Отклонения затрат прямых материалов;

Отклонения прямых трудовых затрат;

Отклонения общепроизводственных расходов.

(1) Общее отклонение затрат прямых материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов. Оно раскладывается на две части:

(2) отклонение по цене прямых материалов;

(3) отклонение по использованию прямых материалов.

Если все вычисления правильны, то справедливо: (1) = (2) + (3)

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

Высшего профессионального образования

РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА

И ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ

при ПРЕЗИДЕНТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

НОВГОРОДСКИЙ ФИЛИАЛ

Кафедра экономики и финансов

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

ПО КУРСУ: «Бухгалтерский управленческий учет»

Студент группы: 03-14-НЭО

Иванова Елена Владимировна

(Ф.И.О.)

(подпись)

ПРЕПОДАВАТЕЛЬ:

Должность, звание: к.э.н., доцент

Курносов Василий Викторович

(Ф.И.О.)

_________________________________

(оценка)

_________________________________

(подпись)

Великий Новгород

Система учета «стандарт-кост».

"Стандарт-кост" относится к одному из наиболее распространенных за рубежом методов управленческого учета, методов управления производственными затратами.

Основной идеей метода "стандарт-кост" является разработка норм, с которыми предприятие должно стремиться.

Разработка норм - стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы "стандарт-кост" (standart cost).

В США и Великобритании "стандарт-кост" называют метод вычисления стандартной себестоимости. Термин "стандарт-кост" дословно означает стандартные стоимости:

"стандарт" - количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для изготовления единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг; "кост" - это денежное выражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции.

"Стандарт-кост" - это заранее определенные или предусмотрены сметы затрат на производство одного изделия или нескольких изделий одного вида в течение определенного отчетного и предыдущего периода, с которыми сравнивают фактическую себестоимость.

В американской литературе даются различные определения системы "стандарт-кост", в это понятие вкладывается разный смысл. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направлен на регулирование прямых издержек производства.

Содержание системы "стандарт-кост» заключается в том, что учитывается только то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не реальное, а должное, и обоснованно отражаются отклонения, возникли. В основе лежит четкое, твердое введение норм расхода материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. К тому же установленные нормы нельзя недовыполнить. Превышение нормы над фактом означает, что она была установлена ошибочно.

Основой системы "стандарт-кост", бесспорно, подсчет будущих (ожидаемых) расходов.

Система "стандарт-кост" представляет собой средство управления прямыми затратами.

В зависимости от размеров предприятия координацию работ по организации системы "стандарт-кост", определению стандартов для использования, выявлению отклонений от стандартов и методике их списания осуществляет контроллер или комитет, куда входят представители всех подразделений, связанных с системой «стандарт-кост». В наиболее крупных компаниях создается подотдел стандартов, где сконцентрирована вся работа по стандартам, их составлении, внесении в них изменений, учета.

Система "стандарт-кост", в отличие от других систем учета затрат, применяемых на практике, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, а не их документирования. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы "стандарт-кост" означает, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения "чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

С эволюцией теории затрат становится очевидным тот факт, что для предприятия важно не столько себестоимость продукции, точное и полное определение которой и сегодня остается загадкой для бухгалтера и менеджера, сколько предупреждение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать.

С помощью метода "стандарт-кост" заранее устанавливается величина затрат в виде норм. Отклонения, выявленные в оперативном порядке, сигнализируют о негативных обстоятельства в производственном процессе, на которые менеджеры должны обратить внимание, то есть принять соответствующие решения. Обнаруженные же отклонения в процессе осуществления хозяйственной деятельности - это та информация, которая необходима руководителям для принятия своевременных управленческих решений и является наиболее ценной в регулировании производственного процесса, а следовательно, в управлении затратами.

Основной целью системы "стандарт-кост" является определение неэффективной работы предприятия путем сравнения фактических затрат с нормативными. Однако, несмотря на существенное улучшение учета с помощью метода "стандарт-кост", его внедрению препятствовала большое количество затрат, а следовательно, и отклонений, которые имели место в организации учетного процесса.

Система "стандарт-кост" рассматривается как один из важных инструментов контроля затрат. Самое главное в этой системе - определение еще до начала производственного процесса стандартных расходов и осуществления строгого контроля за их соблюдением со стороны ответственных лиц. Характерной особенностью этой системы является не документальное выявления отклонений от норм в процессе расходования средств, а отражение отклонений в бухгалтерских записях на специальных счетах. Перед ответственными работниками относится задача не документировать, а не допускать и своевременно устранять отклонения, которые возникают.

Преимущество системы "стандарт-кост" перед другими методами учета затрат на производство заключается в следующем:

1. На основании установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет о доходах. При этой системе руководство фирм обеспечивается информацией о величине отклонений от нормативов и о причинах их возникновения, которая используется для оперативного принятия управленческих решений.

2. Менее сложная техника ведения учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, поскольку карточки стандартной себестоимости печатаются заранее с указанием нормативное "количества производственных затрат. Карточка нормативной себестоимости изделия показывает все полные затраты на его изготовление, что исключает повторное вычисление производственных расходов по операциям или заказам. Например, информация о необходимых материалах печатается по стандартной заявке согласно нормативным количеством, необходимым для выполнения заказа. Если нужно больше материалов, чем предусмотрено нормативом, то составляется дополнительное требование (на бланке другого цвета, чтобы отметить, что это перерасход материалов по заказу). Потери могут быть снижены или полностью исключены в системе, которая обеспечивает моментальную реакцию на любую тенденцию отклонения от установленного стандарта. Когда операции автоматизированы, стандартные условия вводятся в программу ЭВМ. управляющей производственным процессом, любое отклонение от стандартов оказывается моментально, поправки вносятся в процессе работы. При системе "стандарт-кост" более простыми являются канцелярские работы, поскольку каждая хозяйственная операция не документируется, стоимость операций не вычисляется. В конце отчетного месяца количество, например, израсходованных материалов умножается на себестоимость единицы и тем самым определяется себестоимость всех израсходованных материалов. Материальные отчеты на складах состоят только в натуральных измерителях.

3. Система "стандарт-кост" может использоваться для оценки выполнения установленного заказ. Система "стандарт-кост" полезна при принятии решений, особенно если стандарты разработаны отдельно по переменным и постоянным элементам затрат, а также при правильном установлении цены на материалы и нормы расхода рабочей силы. Когда стандарты реальные и детальные, они могут стимулировать работу отдельных лиц или более эффективное выполнение задачи. Хотя стандарты часто действуют, подавляя рабочих и начальников цехов и отделов, они имеют скорее негативное влияние, и не создают стимулов к работе.

4. Одно из основных преимуществ системы "стандарт-кост» заключается в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, потому что в рамках этой системы учет ведется по принципу извлечения, то есть учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирования.

5. Важным преимуществом системы "стандарт-кост" является то, что она используется для принятия решений, особенно если стандарты разработаны отдельно по переменным элементам затрат, а также при правильно установленных ценах на материалы и нормах затрат на рабочую силу. Это позволяет использовать указанный метод в сочетании с методом "директ-кост", что имеет особую ценность для принятия управленческих решений.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы "стандарт-кост" бухгалтерская работа сводится к учету и выявления незначительных отклонений от стандартов.

Наиболее подходящими элементами для практического применения системы "стандарт-кост" оплата всех производственных операций по сдельной форме и отпуск всех материалов исключительно по спецификациям. При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих исчезает, поскольку сдельная работа сама по себе является стандартизированной. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

Записи отклонений от стандартных цен на поступающие;

Определение стоимости брака;

Сопоставление действительных накладных расходов со стандартными. На идеальном предприятии (при отсутствии отклонений) трудовые расходы по учету и калькуляции приближаться к нулю.

Система "стандарт-кост" может повлиять на повышение доходности предприятия по следующим трем направлениям:

Выявление перерасхода (неблагоприятных отклонений), которые снижают прибыль предприятия;

Предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объемы продаж и устанавливать оптимальные цены;

Минимизация учетной работы, связанной с калькулирования.

Для решения всех трех задач система "стандарт-кост" является более подходящей по сравнению с системой учета прошлых расходов.

Система "стандарт-кост" имеет и недостатки. Например, трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, инфляцией, осложняет вычисления незавершенного производства и стоимости остатков готовых изделий на складе. Кроме того, не на все производственные затраты можно устанавливать стандарты, что приводит иногда ослабление контроля за ними на местах. При выполнении предприятием большого количества разных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ неудобно. В таких случаях вместо научно установленных стандартов на каждое изделие применяется средняя стоимость, которая является базой для определения цен на изделие.

Существенным недостатком при этом является существующие трудности в определении на практике степени напряженности стандартов и норм. В современный период отсутствуют научно обоснованные нормы, а сборка стандартов на основе данных прошлых затрат в условиях инфляции вызывает значительные трудности.

В системе "стандарт-кост" текущий учет изменений норм не предусмотрено, тем более в разрезе причин и виновников. Данный метод не регламентируется законом и не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров, а поэтому на практике применяют самые разнообразные нормы внутри одной фирмы. В связи с тем, что цены на рынке часто меняются, инфляционные процессы затрудняют вычисления стоимости остатков материалов, готовой продукции на складе и незавершенного производства, поэтому устанавливают среднюю стоимость затрат, которую и используют для определения цены на продукцию.

При этом используются такие виды нормативных затрат:

Базовые нормативные расходы;

Идеальные нормативы;

Достигнутые в современный период нормативы.

Базовые нормативы - это нормативы, которые остаются без изменений в течение длительного периода. Главным их преимуществом является то, что они обеспечивают одну и ту же основу для сравнения с фактическими затратами в течение нескольких лет, что позволяет выявлять общие тенденции развития.

Идеальные нормативы отражают совершенный производственный процесс, являются минимальными затратами, которые возможны в условиях максимальной эффективности производства. Они редко используются на практике, так как возможно их негативное влияние на мотивацию работников. Эти нормативы устанавливают цель, к которой следует приближаться, а не оценивают результаты работы, которые могут быть достигнуты в настоящее время.

Достигнутые в настоящее время нормативы - это такие, которые возникают в условиях эффективного производства. их трудно, но реально достичь.

Кроме указанных нормативов, используются еще и облегченные, которые устанавливаются для менее квалифицированных рабочих в начале их трудовой деятельности.

Таким образом, при нормировании учитываются, прежде всего, назначение нормативов, то есть для кого и для чего они предназначены.

Недостатком данного метода является то, что постоянные и переменные затраты не отделяются, а потому для принятия большинства решений и, в частности влияния указанных затрат на прибыль, потребует дополнительных расчетов. Это, во-первых, а во-вторых, современные сложные рыночные условия существенно влияют на колебания объема производства и реализации продукции и способствуют увеличению удельного веса постоянных затрат в их общем объеме, существенно отражается на колебаниях себестоимости продукции и прибыли. Усиление указанных тенденций увеличило потребности товаропроизводителей в информации о затратах на производство и реализацию продукции, не искаженного в результате распределения накладных расходов и относительно постоянных на единицу выпуска продукции.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм используют систему "стандарт-кост" как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, управление, планирование с целью получения максимальной прибыли.

Похожая информация.

Никольсон и Рорбах выражали взгляды, близкие к европейским, но в то же время в Америке зарождались уже новые идеи. Они шли не от бухгалтеров, но от инженеров и были в русле тенденций, идущих от Тейлора. Впоследствии, уже в нашей стране, их назовут тейлоризмом в учете. Его творцом был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853--1931). Он показал возможности принципиально нового подхода к учету, получившего в дальнейшем название стандарт-кост. Из старых, как он их называл, принципов Эмерсон выделял три:

1) принадлежность, 2) полномочия и 3) баланс.

Первый раскрывает собственников и владельцев, участников, субъектов фактов хозяйственной жизни, второй -- концентрирует внимание на тех, кто оформляет документы, прежде всего на тех, кто ставит подписи. Баланс включает традиционную бухгалтерскую методологию, которая, однако, по мнению Эмерсона, «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению инженера-путейца, весьма существенный недостаток традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности он будет учитываться по цене, качественно обезличенно.

Вообще Эмерсон очень скептически относился к возможностям традиционной бухгалтерии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответствует всем законам естества... и начинает с воодушевлением навязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярскому крючкотворству с величайшим презрением». Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом», т.е. Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть -- значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может раскрыть через учет состояние производительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно -- значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно -- значит прилагать к делу усилия минимальные». Производительность измеряется по данным учета соотношением Сф: Сн, т.е. отношением фактических расходов нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн? Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф - Сн, тем выше производительность.). Исходя из этого, Х.Л. Ганг проводил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев завода. В результате возникло знаменитое правило Ганта:

Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Значение правила Ганга резко контрастирует с традиционным мнением, выраженным Никольсоном и Рорбахом: «В себестоимость продукции следует включать полностью все расходы по ведению предприятия, если только хотят получить действительную себестоимость».

Мысли Эмерсона, возможно, остались бы не воплощенными в жизнь, если бы в 1909 г. не встретился на его пути молодой и энергичный англичанин, только что приехавший в Америку, Чартер Гаррисон (р.1881). Отправные идеи Эмерсона увлекли сотрудника аудиторской фирмы Прайс-Ватерхауз, и к 1911 г. Гаррисон выполнил разработки, получившие во всем мире название стандарт-кост.

Эмерсон был философом стандарт-кост, ему принадлежит общая идея. Ее бухгалтерское воплощение -- заслуга Чартера Гаррисона. Без тени смущения он писал: «Со времен фараонов в методы бухгалтерии внесены два основных улучшения, из которых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерии», вторым -- комплекс идей, получивших название стандарт-кост.

В утилитарной доктрине Гаррисона не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам. Вся теория европейцев осталась за порогом его идей, не оказав на них никакого влияния. Цель теории -- не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, -- писал Гаррисон, -- точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее производственная задача -- фабрикация информационно-ориентирующих данных. Подобно всякому сложному механизму, механизм учета надо рассматривать и оценивать не столько под углом зрения простоты конструкции, сколько под углом зрения тех результатов, которые он дает, и той легкости и экономии, с какой он работает. Отвергать какую-либо систему учета по той лишь причине, что ее конструкция сложна, -- столь же нелепо, как отрицать превосходство современного автомобиля над паровой повозкой Тревефика, повергшей в трепет и удивление наших предков в 1802 г.». Обращает внимание необычное положение: цель учета -- «фабрикация информационно-ориентирующих данных», т.е. следует получать информацию не вообще, а только ориентирующую администрацию. Учет не просто фиксирует данные, но и фильтрует их в целях решения управленческих задач. Это ориентирование автоматически делает непригодной традиционную бухгалтерию, которая, как указывал Гаррисон, «является типичным образчиком того, что может быть названо чисто историческим учетом себестоимости, задача которого ограничивается собиранием сведений о расходах, уже произведенных». Далее он усиливает критику: «Основная идея калькуляционной системы, сосредоточивающей свое внимание единственно на собирании данных о проделанной работе, является в корне неправильной и относится к далеко прошедшим временам примитивной организации и скромных масштабов предприятий». Специально подчеркивается, что традиционная система калькулирования не отвечает на вопрос о том, как образовалась себестоимость, слишком поздно получает результаты и приносит больше расходов, чем пользы. Необходим такой производственный учет, который, получив в дальнейшем название управленческого, ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было.

Однако «деловые навыки и опыт бухгалтера носят совершенно иной характер, -- писал Гаррисон, -- подавляющая часть рабочего времени бухгалтера уходит на счетную и контрольную работу. Что удивительного, если после долгих лет тщательной тренировки в этом деле он прочно усваивает ретроспективную установку на хозяйственные процессы и совершенно теряет творческие комбинаторные способности». Поскольку сам Гаррисон творческих способностей не потерял, он сместил точку отсчета: «Хозяйственники переходят постепенно от установки ретроспективной к установке перспективной. Мы убеждены, что работник учета станет в будущем тратить свое время гораздо в большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого». Главным в этом случае становилась калькуляция как основной инструмент управления хозяйственными процессами производственного предприятия. Однако это не та традиционная калькуляция, действующая по принципу «максимума затрат и минимума эффекта», а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее и действующая по принципу установления отклонений от нормы». Основная идея сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) сравнивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненормальные.

Согласно Гаррисону, нормативная (стандартная) система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика -- не практическая реальность, а теоретический идеал, статика -- должное, динамика -- сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Эмерсона. «Учет, -- писал он, -- имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее».

Обычно бухгалтерский смысл стандарт-кост видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Гаррисон. Однако это не совсем правильно. Весь смысл стандарт-кост, в понимании Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт-кост. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений. Однако Эмерсон как раз и утверждал, что чем больше отклонений, тем необходимее такой учет. На самом деле стандарт-кост может применяться в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений. В противном случае учет превращается в счетное декадентство. Сама идея стандарт-кост у Гаррисона трансформировалась в два правила:

• 1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);
• 2. Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Гаррисон допускал случаи, когда Сн > Сф, что расширяло возможности использования стандартов (норм) в учете, но подрывало основной тезис Эмерсона.

На практике при определении стандартов по Гаррисону следует исходить из целесообразной группировки затрат. «Между тем существующие системы детального учета себестоимости преследуют прямо противоположную цель. Их идеал -- максимальное дробление затрат по детальным статьям и объектам. Но чем последовательнее проводится это дробление, чем тщательнее разработаны методы распределения расходов, тем труднее обнаружить непроизводительные потери, похороненные под грудой детальных данных».

По мнению Гаррисона, первостепенное значение для учета и, следовательно, для калькуляции имеет не стоимостный (денежный) измеритель, как считали большинство его коллег, а натуральный, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении. Сама же себестоимость должна определяться не по фактическим затратам, носящим чисто исторический ретроспективный характер, а по текущим ценам. Например, если три месяца тому назад купили материалы по цене 5 долл., а списали на производство в тот момент, когда цена их достигла 7 долл., то в себестоимость по Гаррисону (и в духе Ф.Шмидта) следует включить 7, а не 5 долл.

Эта концепция противоположна доктрине перманентного инвентаря и основана на предположении, что затраты -- это не те деньги, которые раньше были потрачены, а те, что тратили бы сегодня (по текущим ценам). В соответствии с этой концепцией Гаррисон считал необходимым все ценности в балансе показывать в текущих ценах. Если бы использовались фактические цены приобретения, указывал Гаррисон, то пришлось бы «констатировать ни с чем не сообразное явление, по крайней мере, в отношении готовых изделий: чем менее экономно и производительно ведется хозяйство, тем больше ценностное выражение его актива». И действительно, учение о перманентном инвентаре приводит к положению: чем больше убытков, тем больше актив.

Специально следует остановиться на том, что Гаррисон связал идеи стандарт-кост с психологией: «Точно так же, как человеческий организм, -- писал он, -- вырабатывает в себе условные рефлексы, не требующие участия сознания, так и в хозяйственной организации в максимальной степени должна применяться система стандартных приемов». Т.е. стандарт он рассматривал как стимул и полагал, используя аппарат бихевиористической теории, что этот стимул вызовет автоматическую реакцию у хозяйственника. И основная цель теории, таким образом, рассматривалась «как выработка реакций на соответствующий ряд стимулов».

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета, как в Америке, так и в Европе. У него было множество последователей и продолжателей. Из них отметим К.В. Стевинсона (Нью-Йорк), который в отличие от Эмерсона считал, что стандарт должен означать не предельные, а нормальные, средние значения затрат (средние расценки, средние цены материалов, средние значения накладных расходов и т.д.). Следующий шаг сделал Эрик Камман, который утверждал, что стандарт-кост делает ненужной бухгалтерскую калькуляцию, ибо цена в новых условиях определяется спецификацией изделия и ценами на составляющие его элементы.

Идеи Гаррисона дожили до наших дней. Современные пропагандисты рекомендуют при внедрении стандарт-кост выделять четыре этапа:

• 1) формирование стандартов (нормативов);
• 2) расчет материально-технического обеспечения;
• 3) выявление отклонений (т.е. практическая работа);
• 4) получение данных, необходимых для планирования цен на готовую продукцию.

Практический опыт применения стандарт-кост позволяет сделать выводы о его преимуществах:

• 1) дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей;
• 2) выявляет скрытые резервы;
• 3) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов;
• 4) стимулирует работу коллектива.

Успех лучше достигается снижением заработной платы, чем ее повышением. Обычно рабочему говорят: твоя заработная плата 10000 руб., премия Х руб., и рабочий старается дать продукцию надлежащего качества и большего количества. В системе стандарт-кост возможен иной подход. Рабочему говорят: если ты выполнишь работу объемом Х руб., то получишь 10000 руб., однако рабочий при всем желании не может выработать Х руб., а вырабатывает У руб., при этом всегда Х>У, следовательно, из заработной платы рабочего вычитают Z рублей. И рабочий больше всего стремится уменьшить разность: Х-У. Так достигается экономический рост.

Каково бы ни было практическое значение стандарт-кост и его влияние на последователей, главным теоретическим и далеко не всеми осознаваемым его достижением было выдвижение на первый план должного в ущерб сущему. Его идея сводилась к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. демонстрация чисто дедуктивного подхода: от работы коллектива в целом к работе отдельных лиц. Однако исторически уже имел место индуктивный подход, показывающий, как конкретные условия работы искажают идеальные цели, что позволяло априори рассчитать вероятность возможных отклонений. Идеи стандарт-кост оказали влияние и на формирование таких систем, как директ-костинг и рисибл-центры (центры ответственности).

Система «стандарт-кост».

Это зарубежный аналог российского нормативного метода. Отечественные специалисты уже достаточ­но давно ведут дискуссию о различиях этих двух систем. По наше­му мнению, управленческая идеология обоих методов одинако­ва - наличие норм потребления ресурсов, учетных цен ресурсов и использование этих данных для планирования и контроля дея­тельности. Поэтому все возможные различия между нормативным методом и методом «стандарт-кост» носят не настолько существен­ный характер, чтобы можно было говорить о какой-то принципи­альной разнице. Эти различия носили больше идеологический характер. Тем более, что исторически «наш» нормативный метод непосредственно связан со «стандарт-кост»: в 1930-х гг. он был «вывезен» из Америки и внедрен в отечественную хозяйственную практику.

Понятие «стандарт-кост» в первое время имело различные на­именования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себестои­мость», т.е. скалькулированная предварительно (estimated), и др. Название «стандарт-кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наи­большее распространение и в широком смысле подразумевает се­бестоимость, установленную заранее (в противоположность себе­стоимости, данные о которой собираются).

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учи­тывается не сущее, а должное и обособленно отражаются возник­шие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предпри­ятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы п всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Одним из частных различий между нормативным методом и методом «стандарт-кост» является порядок списания выявленных отклонений величин затрат: в соответствии с принципами «стандарт-кост» они списываются на финансовый результат того пери­ода, в котором возникли. Как принято говорить, эти отклонения не являются «запасоемкими», т.е. не распределяются между реали­зованной продукцией и запасами.

Например, возникшее отклонение по ценам (фактических цен от учетных) при приобретении материалов списывается на финан­совый результат исходя из общего количества приобретенных ма­териалов, а не только на то количество материалов, которое пере­дано в производство. Таким образом, общая величина отклонения не распределяется между материалами, переданными в производ­ство, и материалами, оставшимися на складе.

Логика здесь заложена следующая. Нормы и учетные цены от­ражают нормальный (номинальный) ход хозяйственной деятель­ности. Любое отклонение от нормального хода деятельности (т.е. любое отклонение от норм и учетных цен), возникшее в ка­ком-либо периоде, должно корректировать величину финансово­го результата этого периода. Если же возникшее отклонение будет распределяться между реализованной продукцией и запасами, то та часть отклонения, которая осталась в запасах, скажется на фи­нансовом результате в следующих периодах и тем самым исказит его, поскольку отклонение (положительное или отрицательное) было допущено в текущем периоде.

Итак, основным преимуществом нормативного метода учета (метода «стандарт-кост») является его «управленческая направлен­ность», позволяющая осуществлять планирование и контроль дея­тельности предприятия.

Обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа отклонений.

Пример. Типография печатает книги, расходуя при этом ос­новные материалы двух видов - бумагу и типографскую краску. В табл. 1. приведена смета деятельности типографии на месяц. Составлена она исходя из издания тиража в 12 000 экземпляров.

Для любого управляющего основным является вопрос: каковы причины отклонения фактической прибыли от запланированной? Ответить на него можно путем проведения факторного анализа прибыли, который выполняется на четырех уровнях - нулевом, первом, втором и третьем. Каждый последующий уровень анализа детализирует результаты, полученные на предыдущих уровнях.

Цель системы «стандарт-кост» - правильно и своевременно учесть выявленные отклонения, записав их на счетах бухгалтер­ского учета.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фак­тически достигнутых результатов с данными статического бюдже­та (см. табл. 1.), рассчитанного на конкретный уровень деловой активности организации. Иными словами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализа­ции. Результаты анализа нулевого уровня представлены в табл. 3.

Прибыль - это разница между доходами и расходами органи­зации, поэтому отклонение фактического значения прибыли от запланированного является следствием двух следующих обстоя­тельств:

недополучение доходов организации;

завышение расходов.

В этом и состоит задача анализа первого уровня - выявить сте­пень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным;

изменения суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора сравнива­ются показатели двух бюджетов - статического и гибкого (табл. 5.)

Сравниваемые бюджеты составлены исходя из одних и тех же норм. Различие между ними вызвано исключительно объемами реализации.

Отклонение прибыли по гибкому бюджету от прибыли, рассчи­танной в статическом бюджете, является неблагоприятным: 44 800 руб. прибыли недополучено типографией в связи с тем, что фактический объем реализации оказался ниже запланированного на 2000 экземпляров.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной следует сравнить между собой фактические данные (гр. 1 табл. 5) с по­казателями гибкого бюджета (гр. 3 табл. 5).

Примечание. Н - неблагоприятное, Б - благоприятное отклонение.

И те и другие данные определены исходя из одинакового объема реализации в натуральном выражении, следовательно, этот пока­затель не будет влиять на результаты оценки.

Фактический финансовый результат - 80 520 руб. По данным гибкого бюджета прибыль должна была составить 73 200 руб.

Снижение издержек типографии не соответствовало снижению объема продаж, и по затратной части, как правило, выявлены не­благоприятные отклонения, однако они перекрываются благопри­ятными отклонениями по цене продаж. По этой причине итоговое отклонение по прибыли оказалось благоприятным - 7320 руб.

В результате благоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (7320 руб.) и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по жест­кому бюджету (44 800 руб.) в сумме дают отклонения фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных стати­ческим бюджетом, -37 480 руб.:

7 320 (Б) - 44 800 (Н) = -37 480 (Н).

Выполненные выше расчеты являются своего рода экспресс- анализом и не требуют проведения учетных записей в системе «стандарт-кост».

Следующие уровни анализа позволяют более подробно иссле­довать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого ресурса (в денежной оценке) за­висит от влияния двух составляющих:

цены единицы этого ресурса;

нормы потребления ресурса в натуральном выражении на еди­ницу продукции.

Второй уровень анализа предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Третий уровень анализа позволяет выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой. Отклонения, выявленные на втором и третьем уровнях ана­лиза, в системе «стандарт-кост» подлежат регистрации. Рассмот­рим порядок их расчета и учета.

Анализ отклонений по материалам. Как отмечалось выше, стан­дартная стоимость потребленных материалов зависит от двух фак­торов - стандартного расхода материала на единицу продукции (третий уровень анализа) и стандартной цены на него (второй уро­вень факторного анализа).

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (ЛЦМ) может быть представлена в следующем виде:

∆Ц м = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) * Количество закупленного материала.

Исходя из данных табл. 1 и 2 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на бумагу и типог­рафскую краску:

∆Ц м.6 = (2,8 - 3) * 11 100 = -2 220 руб. (Б);

типографская краска:

∆Ц м.кр = (1,1 - 1) * 19 ООО = +1 900 руб. (Н).

Расчет отклонений не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандарт­ных по использованию материалов ∆(ИМ) такова:

∆И М = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) * Стандартная цена материалов

по бумаге

∆И М.б = (19 000- 16 700) * 1 = + 2300 руб. (Н);

по типографской краске

∆И м.кр = (11 100 - 9 200) * 3 = +5700 руб. (Н).

Выявленный перерасход может быть связан, например, с низ­ким качеством закупленных материалов. В этом случае ответствен­ность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода бумаги от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (∆ сов) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического вы­пуска продукции:

∆сов.б= 20 900 - 16 700 = 4200 РУб. (Н)

Оно складывается под действием двух факторов:

отклонения по цене (∆Ц М.б) +1900 (Н)

отклонения по использованию материала (∆И м.б) +2300 (Н)

Аналогичные расчеты выполним по типографской краске. Сум­ма совокупного отклонения ∆ сов.кр в этом случае составит:

А сов.кр = 31 080 - 27 600 = 3480 руб. (Н).

Оно складывается:из отклонения по цене (∆Ц м.кр) - 2220 (Б)

отклонения по использованию материала (∆И м.кр) +5700 (Н)

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обра­тимся к технике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, осо­бенностью системы «стандарт-кост» является учет стандартных издержек и отдельно - возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Для учета отклонений выделяются специальные аналитические счета.

Задолженность поставщику за приобретенные материалы (Д-т сч.10 «Материалы» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») следует учесть по стандартным (учетным) ценам: списание материалов на основное производство (Д-т сч. 20 «Ос­новное производство» К-т сч. 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства.

Отдельно в системе «стандарт-кост» отражаются возникшие отклонения. С этой целью может использоваться любой счет, на­пример балансовый счет 16. По этому счету отражаются все воз­никшие отклонения от стандартных издержек - по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом бла­гоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблаго­приятные - по дебету.

Фактическая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками», будет представлять собой алгебраическую сумму двух показателей - слагаемого, рассчитанного по установленным нор­мам, и возникшего отклонения.

Следующим этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабо­чих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой фор­ме оплаты труда зависит от количества фактически отработанно­го времени (третий уровень факторного анализа прибыли) и ставки оплаты труда (второй уровень анализа). Соответственно, и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется дву­мя факторами - отклонением по ставке заработной платы и от­клонением по количеству отработанных часов, т.е. по произво­дительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (∆ЗП ст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработ­ной платы, умноженная на фактическое число отработанных ча­сов:

∆ЗП ст = (Фактическая ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) * Фактически отработанное время.

Исходя из данных табл. 1 и 2 имеем

∆ЗП ст = (3 - 2,5) * 28 500 = +14 250 руб. (Н).

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственного подразделения? Ответ на этот вопрос должен дать бухгалтер-аналитик.

Отклонение по производительности (∆ЗП пт) труда определяется следующим образом:

∆ЗП пт = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) * Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Отклонение по производительности труда составит:

∆ЗП пт = (28 500 - 2,5 * 10 ООО) * 2,5 = +8750 руб. (Н).

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Они нуждаются в дета­лизированном анализе.

∆ЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.

С учетом данных типографии совокупное отклонение по трудо­затратам (ЗП сов) определится следующим образом:

∆ЗП сов = 85 500 - 62 500 = +23 000 руб. (Н).

Как свидетельствуют расчеты, оно сформировалось под воздей­ствием двух факторов:

отклонения по ставке заработной платы

(∆ЗП ст) +14 250 руб. (Н)

отклонения по производительности труда

(∆ЗП пт) + 8750 руб. (Н)

23 000 руб. (Н)

В управленческом учете списание заработной платы, начислен­ной основным производственным рабочим, отражается по стан­дартным затратам, выявленные отклонения - по счету 16.

На следующем этапе рассчитываются отклонения от норм фак­тических общепроизводственных расходов (ОПР). Переменные и постоянные накладные расходы анализируются отдельно. С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения обще­производственных расходов (табл. 6.).

Приведенные в табл. 6 ставки нужны для того, чтобы в даль­нейшем скорректировать сметные ОПР с учетом фактически до­стигнутого объема производства.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (∆ОПР п) определяется аналогично предыдущим расчетам - как разница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скор­ректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР - 130 000 руб.

Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормочасах умножают на ставку распределения накладных рас­ходов:

25 000 - 5 = 125 000 руб.

Отсюда отклонение фактических постоянных накладных рас­ходов от сметных составляет

∆ОПР пост = 130 000 - 125 000 = 5000 руб. (Н).

Аналогично рассчитывается отклонение переменных общепроиз­водственных расходов.

Нормативное значение переменных расходов составляет

25 000 * 2 = 50 000 руб.,

возникшее отклонение:

∆ОПР пер = 52 ООО - 50 000 = 2000 руб. (Н).

Возвращаясь к технике учетных записей, отметим, что списание общепроизводственных расходов на основное производство осу­ществляется с учетом нормативной ставки и фактического выпус­ка продукции, рассчитанного в нормочасах. Выявленные отклоне­ния учитываются обособленно (например, на счете 16).

Расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической при­были от сметной. Этот показатель (П) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на ос­нове нормативных издержек (СП).

Выручка от фактически реализованного объема книг составила 400 000 руб.

Вычитаемая СП будет равна 118 000 руб.

Остается определить размер фактической прибыли, пересчи­танной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполня­ется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реали­зованной продукции и ее цену, но не за понесенные производ­ственные затраты.

Нормативная себестоимость одного экземпляра книги:

(53 000 + 75 000 + 60 000 + 150 000) / 12 000 = 338 000 / 12 000 = 28,1 руб./экз.

Нормативная себестоимость фактического объема реализации составляет

28,1 * 10 000 = 281 000 руб.

Отсюда ФП равна

400 000 - 281 000 = 119 000 руб.

Отклонение показателя прибыли от его сметного значения соста­вит

∆П = 119 000- 118 000= 1000 (Б).

Важнейшее преимущество системы «стандарт-кост» состоит в тм, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгал­терский штат, чем при учете «исторических затрат», ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и более стандартизированы производственные про­цессы, тем менее трудоемким становятся учет и калькулирова­ние.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное произ­водство, спецификации на материалы для всех деталей, использу­ет сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений o r стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачивают­ся по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключитель­но по спецификациям, наиболее приспособлено для практическо­го применения системы «стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих ут­рачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандар­тизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится:

к записи отклонений от стандартных цен на поступающие ма­териалы;

определению стоимости брака;

сопоставлению действительных общепроизводственных рас­ходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не списываются на счета, отражающие

На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудо­затраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретроспективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированной продукцией не может дать такой эффект, какой достигается при применении системы «стандарт-кост». Сис­тема учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклоне­ний), снижающих прибыль предприятия;

предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планиро­вать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

минимизация учетной работы, связанной с калькулировани­ем.

С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справля­ется успешнее, чем система учета прошлых затрат.

В системе, методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции система учета стандартных затрат не рассматривается как самостоятельная и обособившаяся. При этом предполагается ее использование в позаказном, попроцессном и попередельном методах учета. Совокупность мероприятий по разработке норм-стандартов, составлению стандартных калькуляций до начала процесса производства и последующий учет фактических затрат по разработанным стандартам и отклонениям от них получила название системы «стандарт-кост».

Стандарт - это количественный набор материальных, трудовых и других затрат, необходимых для производства единицы продукции (или другой калькуляционной единицы). Стандарт отражает ожидания, связанные с производством единицы продукции. Кост - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции по разработанным стандартам.

Экономический смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учете отражается то, что должно произойти (по нормативам на плановый выпуск), а не то, что произошло (фактические затраты на фактический выпуск), то есть учитываются не свершившиеся затраты, а те, которые должны были свершиться по расчетным стандартам.

Отклонения фактических затрат от стандартных учитываются обособленно.

Для успешного внедрения и функционирования этой системы необходимо:

1. Разработать нормативы-стандарты на все виды прямых и косвенных расходов, обосновать их размеры до составления необходимых готовых смет.

2. Определить уровни - центры ответственности за каждый вид затрат.

3. Разрабатывать сметы и составлять отчеты об их исполнении по уровням и центрам ответственности. Оценивать эффективность работы каждого центра ответственности на основании анализа полученных результатов.

4. При разработке смет максимально использовать возможности составления гибких смет, которые позволяют анализировать возникшие отклонения фактических значений различных видов затрат от нормативов применительно к достигнутому уровню деловой активности (объему производства).

5. Осуществлять многоуровневый анализ для установления факторов, повлиявших на возникновение отклонений по всем видам затрат, а также фактической прибыли от ее сметной величины и степени влияния на эти отклонения различных факторов.

6. Осуществлять оперативный аналитический и синтетический учет отклонений.

Внедрение системы «стандарт-кост» следует начинать с разработки нормативов-стандартов, которые являются основой данной системы.

При этом применяется два способа:

1. Опытно - статистический - предполагает, что нормативы разрабатываются с учетом фактически сложившихся затрат и их корректировкой, учитывающей предполагаемые изменения в соответствующих условиях производства и продаж.

2. Способ формирования научно-обоснованных норм, применяемый в двух вариантах:

а) на основе данных технического анализа (применяется в западной практике);

б) установление научно-обоснованных норм на базе данных подробного изучения особенностей всех производственных операций по изготовлению каждого изделия (применяется в оптической практике). Такой вариант является принципиально более точным и одновременно более трудоемким по сравнению с вариантом «а».

Система «стандарт-кост» в большинстве случаев предполагает разработку и использование четырех основных групп нормативов, в том числе:

1. нормативы на сырье и основные материалы;

2. нормативы на заработную плату основных производственных рабочих;

3. нормативы на переменные накладные расходы;

4. нормативы на постоянные накладные расходы.

Нормативы на основные материалы определяются как произведение нормы расхода каждого вида материала на eго нормативную цену.

Количественная норма расхода устанавливается на основе спецификации на изделие с учетом технологии их изготовления. При этом учитываются технические отходы и потери.

Нормативная цена устанавливается на базе данных по изучению максимально возможного круга поставщиков, способных обеспечить организацию необходимым объемом материалов. При этом выбирается наиболее приемлемая цена, которая и принимается за нормативную, учитывается возможность получения скидки в зависимости от объема закупки.

Нормативы на заработную плату определяются по нормативной трудоемкости каждой операции, умноженной на тарифную, сивку соответствующего разряда работ. Ставка каждого разряда устанавливается в зависимости от трудоемкости и сложности необходимых операций и базовых ставок данной организации, исходя из минимального размера оплаты труда, установленного законодательством и финансовых возможностей организаций, а также результатов переговоров представителей трудового коллектива с администрацией организации, зафиксированных в коллективном договоре.

При разработке норматива накладных расходов необходимо определить носители затрат, максимально потребляющие определенные виды накладных расходов. При этом применяется функциональный или пооперационный учет затрат. В отечественной практике накладные расходы подразделяются по функциям на следующие группы:

■ расходы на текущее содержание и эксплуатацию оборудованию (РСЭО);

■ общепроизводственные расходы (ОПР);

■ общехозяйственные расходы (ОХР);

■ расходы на продажу.

Для каждой из групп можно выбрать соответствующие носители затрат:

■ для РСЭО - количество часов работы оборудования (количество машиночасов);

■ для ОПР - сумма прямых затрат не производство (затраты на материалы + затраты на заработную плату производственных рабочих);

■ для ОХР - общая сумма переменных затрат включая РСЭО;

■ для расходов на продажу - выручка за проданную продукцию по видам.

Разработка нормативов и учет затрат следует осуществлять по центрам ответственности (ЦО).

ЦО - это структурные подразделения организации которые могут контролировать уровень затрат, продаж, прибыли соответственно несут за них ответственность.

Обычно выделяют четыре типа ЦО:

1) центры затрат - отвечают только за затраты;

2) центры продаж - отвечают только за продажи;

3) центры прибыли - отвечают за затраты, продажи, доходы;

4) центры инвестиций - отвечают за затраты, доходы, продажи, инвестиции.

Затраты, на величину которых не может повлиять руководитель данного ЦО, называются нерегулируемыми (неконтролируемыми). Однако на уровень этих затрат может повлиять другой ЦО такого же уровня, либо ЦО более высокого уровня, таким образом, чем выше уровень ЦО, тем на больший перечень затрат он может повлиять.

Таким образом, основной отличительной чертой системы «стандартности является учет затрат, в первую очередь, в разрезе центров ответственности, а не по видам продукции. В то же время эта особенность не препятствует осуществлению традиционного калькулирования отдельных видов продукции, так как если известно сколько в каждом ЦО произведено затрат на изготовление продукции) можно исчислить ее себестоимость. При внедрении системы «стандарт-кост» может возникнуть необходимость перераспределения прав и обязанностей между руководителями центров ответственности.

Выделение ЦО и уровней контроля за затратами позволяет каждому из них разрабатывать сметы и составлять отчеты об их исполнении.

При этом выделяются благоприятные и неблагоприятные отклонения относительно определенного уровня деловой активности. Например, снижение фактических затрат на основные материалы по сравнению с нормативными может быть благоприятным отклонением, однако если при этом снизился уровень деловой активности, следует определить темпы снижения, и если деловая активность снижается более высокими темпами, чем расходы на материалы, то отклонение в расходе материалов может стать неблагоприятным отклонением: затраты на материалы снизились меньше, чем выпуск продукции.

Возникшие неблагоприятные отклонения необходимо проанализировать в разрезе центров ответственности и внести необходимые корректировки.

Общие особенности отчета об исполнении сметы заключаются в следующем:

1) показатели, составленные для определенных уровней ответственности, укрупняются по мере перехода к более высоким уровням;

2) составление смету для данного ЦО производится с учетом тех затрат, которые может контролировать;

3) фактические затраты, а также размеры их отклонений от сметных величин рассчитываются за отчетный период, и нарастающим итогом с начало года. Это повышает контрольно - аналитические функции отчета об исполнении сметы так как определить тенденцию изменения затрат.

Данные отчета об исполнении сметы используются для управления затратами:

1) анализируются направления деятельности, по которым произошли неблагоприятные отклонения от смет;

2) выясняется тенденция таких отклонений;

3) определяются темпы этих тенденций;

После этого необходимо вскрыть причины неблагоприятных отклонений, чтобы в последующем повлиять на их снижение и устранение причин их вызывающих.

Одним из основных преимуществ системы «стандарт-кост» является то, что при рациональном ее применении требуется меньший бухгалтерский штат чем при учете прошлых затрат, поскольку в пределах этой системы учет ведется по принципу исключений, то есть учитываются только отклонения от стандартов.

Однако следует учесть, что чем стабильнее работает организация и чем более стандартизированы в ней основные производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование в пределах этой системы.