Финансовый и управленческий учет: различия, взаимосвязь и анализ. Управленческий и финансовый учет Финансовый и управленческий учет расходов организации

Отличие бухгалтерского учета от управленческого заключается в разных методах, принципах использования инструментов учета, конечной цели. Отличия бухгалтерского учета от управленческого следует знать любому финансовому работнику для корректного формирования отчетности.

Основной целью финансового учета является получение общей реальной информации о работе компании и ее имущественном положении. По факту деятельности будет возможен контроль над целесообразностью хозопераций, наличием и движением капитала, задолженности, использованием ресурсов предприятия.

Пользователями итогов финансового учета компании будут руководители, учредители, участники и собственники капитала организации. Внешними пользователями будут госорганы, инвесторы, аудиторы, кредиторы.

Управленческий учет — обобщенная система сбора, учета, толкования, подготовки и предоставления пользователями необходимой информации для принятия решений по деятельности организации. Основной задачей управленческого учета становится детальный анализ фактов деятельности фирмы для определения состояния текущих дел компании.

Как можно увидеть из сказанного выше, система 2 видов учета различна. Остановимся на этом подробнее.

Основные отличия бухгалтерского учета от управленческого

Бухгалтерский учет и управленческий учет существуют для различных целей, и это главное их отличие друг от друга. Цель бухгалтерского учета — в записи фактов хозяйственной деятельности для контроля над жизнью предприятия. Цель управленческого учета — оперативный анализ и планирование деятельности.

В связи с разными целями возникают дальнейшие расхождения.

1. Основным отличием является конечный потребитель информации. Если бухгалтерский баланс больше интересен руководству при оценке деятельности за прошедший период, налоговой службе для анализа прибыльности, аудиторам для проверки отражения фактов хозяйственной деятельности, то данные управленческого учета нужны только руководителям предприятия для краткосрочного и долгосрочного планирования деятельности.

2. Различаются методы ведения учета. При формировании проводок по бухгалтерскому учету бухгалтер будет руководствоваться ПБУ и прочими нормативными актами. При формировании оперативных данных по управленческому учету опираться необходимо на указания руководителя, к какой статье дохода или расхода относится та или иная цифра. Так, например, расходы по оплате труда отдела ИТ в бухгалтерском учете будут просто отнесены на счет 26 по статье «Заработная плата», а в управленческом учете необходима более детальная информация «Заработная плата» — «Отдел ИТ». То есть мы приходим к выводу, что управленческий учет должен быть более детализирован.

3. Разными будут и отчеты. Если в бухгалтерском учете формы отчетности строго регламентированы, то в управленческом предоставление информации может быть в любой удобной пользователям форме.

4. Различаются временные рамки предоставления информации. Отчет по бухучету будет представлен в сроки, установленные законодательством, тогда как отчет по управленческому учету формируется в те периоды, которые нужны управляющему персоналу. Например, на производстве данные по выпуску продукции и по себестоимости в бухучете будут видны в конце месяца, после подсчета всех затрат и формирования финальной себестоимости товара, тогда как в управленческом учете эти отчеты нужны на ежедневной основе в плановых ценах для анализа плана и своевременной коррекции.

Таблица расхождений между бухгалтерским и управленческим учетом

Для наглядности представим расхождения в форме таблицы.

	Финансовый учет	Управленческий учет
Степень регламентации	Обязателен для всех	По желанию руководства
Точность информации	Точен и основан на произошедших фактах деятельности	Приблизителен и необходим для принятия решений
Масштабы информации	Общие отчеты о компании, подразделениях (доходы, затраты)	Детальная информация о деятельности каждого отдела, выпуске или продаже товара или продукции
	Составление реальной финансовой отчетности для внешних пользователей	Сбор данных для анализа и планирования дальнейшей работы
Пользователи	Акционеры, кредиторы, аудиторы, контролирующие органы	Управленческий персонал, менеджмент
Сроки предоставления данных	Установленное законом время	Любое время, установленное потребителями

Итоги

В целом управленческий учет должен и может вестись на предприятии совместно с бухгалтерским учетом, основываясь на его данных. Информация не должна быть перегружена лишними для анализа деталями по финансовому учету, но при этом достаточно детализирована для принятия оперативных решений.

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о производственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия.

В самом общем виде бухгалтерский учет - это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствующих единиц - организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции.

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений . Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений.

Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Пользователи бухгалтерской информации в условиях административной и рыночной экономики

Документ без названия

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заключается в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет административной системы сегодня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» предприятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий, что представлено рис. 1.1 .

На выходе бухгалтерской информационной системы формируются отчеты для:

1) внешних пользователей бухгалтерской информации;

2) целей периодического планирования и контроля;

3) принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации.

Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капиталовложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники хотят располагать данными о способности предприятия удовлетворять требованиям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выполнить взятые финансовые обязательства. Такие государственные организации, как Госкомстат России и налоговая инспекция, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализированным данным о декларируемой прибыли, начисляемых налогах, об объемах капиталовложений, имуществе и т.д.

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление отчетов второй и третьей групп, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены, например: анализ себестоимости изделия - с целью определения себестоимости продукции; сметы - для планирования будущих операций; текущие оперативные отчеты центра ответственности (производственного участка) - для оценки результатов его работы; отчеты о понесенных затратах - для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капитальных вложений - для целей долгосрочного планирования и т.д. Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации можно отнести, например, продажные цены, затраты на производство, спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами, однако принципы отчетности, заложенные в них, не всегда способствуют истинному отражению дел на предприятии, что приводит к искажению его реального финансового состояния, а следовательно, ошибочным управленческим решениям.

В первую очередь это касается порядка формирования информации о важнейшем учетном показателе - себестоимости продаж. С учетом существующей законодательной базы в финансовом учете определяется свод затрат на производство в разрезе экономических элементов. В управленческом учете, в зависимости от задач, решаемых этой системой, возможны различные подходы к исчислению себестоимости.

В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «...бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях». При падении курса рубля это занижает реальную стоимость активов и искажает информацию о финансовом состоянии предприятия, поскольку статьи баланса с учетом индекса инфляции не корректируются, как это практикуется в странах с развитой рыночной экономикой.

Согласно той же статье бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Но в условиях нестабильности рубля в стране представление в рублевом эквиваленте валютных счетов также затрудняет восприятие руководителем финансовых показателей предприятия.

Статья 12 Закона гласит: «...недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты организации». (В соответствии с действующим законодательством это не ведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли организации.) Данное положение позволяет списывать предприятиям недостачи материальных ценностей на издержки обращения только в пределах установленных законом норм, оставшаяся же часть относится на финансовые результаты, что затрудняет в дальнейшем их анализ.

Данные бухгалтерского учета и составляемой на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности призваны охарактеризовать результаты деятельности хозяйствующего субъекта как самостоятельного юридического лица, без учета вклада в эти результаты отдельных структурных подразделений (сегментов бизнеса). Однако подобной информации для целей управления предпринимательской деятельностью не достаточно.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Статьей 313 главы 25 НК РФ цель налогового учета определена как «формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций» . При осуществлении этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета). Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами, что подтверждается данными таблицы 1.2.

Таблица 1.2

Сравнение финансового, управленческого и налогового видов учета

Документ без названия

Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет	Налоговый учет
Обязательность ведения учета	Ведение учета обязательно	Ведение учета необязательно	Ведение учета обязательно
Цель ведения учета	Составление финансовых документов для внешних пользователей	Информационное обеспечение внутрифирменного управления	Контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов
Правила ведения учета	Основан на общепринятых принципах	Учетные принципы формируются организацией самостоятельно исходя из целей и задач внутрифирменного управления	Основной принцип учета - обеспечение непрерывного отражения фактов хозяйственной деятельности, влекущих за собой изменение размера налоговой базы
Пользователи информации	Внешние и внутренние пользователи бухгалтерской информации	Различные уровни внутрифирменного управления	Внешние и внутренние пользователи
Основной внутренний документ, определяющий порядок ведения учета	Учетная политика для целей ведения финансового учета	Учетная политика для целей ведения управленческого учета	Учетная политика для целей ведения налогового учета
Принцип группировки расходов	По экономическим элементам	По статьям калькуляции	По экономическим элементам
Основной объект учета и отчетности		Структурные подразделения организации	Организация как юридическое лицо
Периодичность представления отчетности	Устанавливается законодательными нормативными актами	По мере необходимости, в соответствии с принципами целесообразности и экономичности	По мере окончания налогового периода
Необходимость использования метода двойной записи	Использование обязательно	Использование возможно, но не обязательно	Использование не предусмотрено

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.

В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, - показатель, определяемый для данного подразделения руководством.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.

В первом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, состоящий из материнской компании, зависимых и дочерних организаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете - избегать ошибочных управленческих решений.

Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем составе отдельные структурные подразделения, например заочный вуз со множеством филиалов; строительный трест, в состав которого входят строительно-монтажные управления; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т.д. Как правило, это менее крупные (в сравнении с вышеприведенными) центры ответственности.

Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности :

Центры затрат;

Центры доходов;

Центры прибыли;

Центры инвестиций.

В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Рассмотрение вопроса начнем с такого сегмента предприятия, как центр затрат . Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.

При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:

а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;

б) центр затрат должен объединять приблизительно одинотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат.

Центры затрат могут работать в двух направлениях . Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата.

В качестве примера возьмем два центра затрат крупного промышленного предприятия - отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач.

Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его затрат на две категории - контролируемые и неконтролируемые (гл. 2).

Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Пример 1. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными подразделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т.д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные средства населения и юридических лиц (отдел пластиковых карт, отдел вкладов населения, отдел обслуживания юридических лиц), и отделы, размещающие денежные средства (отделы кредитования юридических и физических лиц, отделы ценных бумаг, валютных операций). Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами - оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Пример 2. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры затрат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерархическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в нашем случае могут стать филиалы института.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример 3. Вновь созданная западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недостатки в системе управленческого учета компании: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компании прибыль. Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.

Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли - сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной . В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее оговоренными условиями. Так, в некоторых зарубежных компаниях финансовые отделы взимают плату за ведение учета дебиторской задолженности центров прибыли на основе суммы обработанных счетов и количества учтенных дебиторов. В рассмотренном примере трансфертные цены не могут изменить доход компании, они являются лишь инструментами управленческого контроля (подробнее о трансфертном ценообразовании см. в гл. 8).

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров ответственности можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (R ), широко используемой в экономическом анализе:

R = P / A = (N - S) / A,

где R - рентабельность активов сегмента бизнеса;

N - доходы (выручка.) сегмента бизнеса;

Р - прибыль сегмента бизнеса;

S - расходы сегмента бизнеса;

А - стоимость его активов.

Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Степень влияния руководителей сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности

Документ без названия

Видно, что сегменты расположены в последовательности возрастания степени ответственности руководителя за результаты хозяйствования, что в свою очередь, предполагает делегирование им большей самостоятельности в принятии управленческих решений.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия . От построения организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, другими словами, устанавливает организационную структуру предприятия.

Следовательно, организационную структуру предприятия можно определить как разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом.

В экономической литературе встречается и другая трактовка организационной структуры - это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения информации (в частности, отчетной) .

Организационная структура предприятия может быть охарактеризована как централизованная или децентрализованная - в зависимости от степени ответственности, возложенной на ее менеджеров.

Централизованные организации имеют иерархическую, пирамидальную структуру, построенную по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свойственна практически всем предприятиям СССР.

В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроечные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.

Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности и как следствие - в возрастании их ответственности за принимаемые решения.

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обработать для принятия единственно правильного управленческого решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Порой отдельные структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом самостоятельными юридическими лицами. Другими словами, начинается процесс формирования децентрализованной организационной структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большинства российских организаций по-прежнему остается высокорегламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организациям предстоит еще долгий путь в этом направлении, но движение уже начато.)

Децентрализованная структура характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной стороны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С другой стороны, при Децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов Деятельности отдельных структурных подразделений.

Таким образом, формирование децентрализованной структуры управления предприятием предполагает решение двух взаимосвязаных задач:

1) распределение ответственности среди исполнителей;

2) контроль за качеством их работы.

Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успешно решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета.

Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило, располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной работы, получает возможность сконцентрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации.

Однако успешное функционирование децентрализованной системы возможно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:

1) наличия высокопрофессионального управленческого персонала;

2) согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдельных структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры - централизованной и децентрализованной - ответственность за финансирование компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

Если администрация формирует организационную структуру своего предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей предстоит принять решение, по какому принципу следует создавать структурные подразделения: по видам выпускаемой ими продукции; по обслуживаемым ими географическим регионам; по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учитывать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с построением той или иной структуры управления, должны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на определенный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. В случае когда каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и поставляет его в различные регионы, целесообразно деление по видам изделий.

Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходящих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организационную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов деятельности подразделений. Подробнее эти вопросы рассмотрены в гл. 7.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центров ответственности). При этом под сегментом бизнеса понимается какая-либо его часть, выделенная по соответствующим признакам.

Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда его называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей составляющей управленческого учета .

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегментам бизнеса. Управленческим учетом сегмент бизнеса воспринимается как микросистема, имеющая собственный «вход» и «выход».

Управленческий учет имеет целью зафиксировать стоимость ресурсов, потребленных данным сегментом на входе, и достигнутый результат на выходе. Таким образом, можно говорить о направленности управленческого учета на соизмерение затрат и выпуска в разрезе отдельных центров сегментов бизнеса, т.е. об использовании в системе управленческого учета метода «затраты-выпуск». На базе информации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегментарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность . Анализируя последнюю, можно судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. Остановимся на этих вопросах подробнее.

В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выдвигается на первый план, все более приобретая не государственный характер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета, беспредметен. Система управленческого контроля , основанная на информации сегментарного учета и отчетности, позволяет руководителям всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций - функцию контроля за выполнением принятых решений.

Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении согласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взятого сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их деятельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используемых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет - для разработки корректировочных мер. Другими словами, речь идет о контроле и регулировании доходов и расходов по отдельным структурным подразделениям (или продуктам) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

Первым шагом на пути формирования в организации системы управленческого контроля является сегментарное планирование - разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснованного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное планирование является одной из составляющих системы информационного обеспечения управленческого контроля. В качестве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность.

Информационное обеспечение - это сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов. Эта информация отличается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.

Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:

Идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

Персонализацию учетных документов;

Составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах деятельности за отчетный период.

Эти отчеты должны быть понятны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается.

Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полномочий и эффективна при выполнении двух основных условий:

1) на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности исполнителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;

2) управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которой доверяют работники организации.

Следствием управленческого контроля является принятие менеджерами адекватных управленческих решений по функционированию вверенных им структурных подразделений. В частности, это может проявиться в корректировке разработанных ими планов на будущее.

Все вышеизложенное позволяет перейти к построению модели управленческого учета коммерческой организации (рис. 1.2 ). Согласно определению, приведенному в статистическом словаре, модель - это «отображение, аналог явления или процесса в основных существенных для целей исследования чертах». В данном случае модель должна учитывать все важнейшие компоненты управленческого учета, их взаимосвязи и закономерности в условиях развития коммерческой организации независимо от ее отраслевой принадлежности. Описание каждого элемента представленной модели, исследование их места в общей системе управленческого учета выполнено в последующих главах учебника.

Вся рассмотренная система является прерогативой бухгалтерского управленческого учета, поэтому его содержание следует трактовать шире, чем собственно учет. Помимо учетных функций здесь имеется в виду плановая, аналитическая работа, результаты которой предназначены для использования внутри предприятия с целью выработки эффективных управленческих решений. Ведение сегментарного планирования, учета и отчетности входит в должностные обязанности бухгалтера-аналитика.

Из рис. 1.2 видно, что информация, собранная и обобщенная в системе сегментарного учета, доводится до заинтересованных пользователей в форме сегментарной отчетности , т.е. отчетности, сформированной по отдельным сегментам бизнеса организации. Порядок ведения сегментарного учета и составления центрами ответственности сегментарной отчетности определяется организацией самостоятельно (за исключением случаев представления такой отчетности для внешних пользователей) и во многом зависит от организационной структуры предприятия.

Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского управленческого учета является калькулирование (гл. 3). На базе выполненных расчетов в системе управленческого учета можно просчитывать различные альтернативные варианты решения одной задачи, выбирать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения (гл. 4).

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета.

В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования (см. табл. 1.4). Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.

Таблица 1.4

Реализация элементов метода бухгалтерского учета в подсистемах финансового и управленческого учета

Документ без названия

Элемент метода	Финансовый учет	Управленческий учет
Документация	Перечень реквизитов первичных документов устанавливается законодательно	Перечень реквизитов устанавливается в зависимости от целей управления
	Осуществляется в национальной денежной единице с использованием методов, определенных законодательно	Помимо методов оценки, определенных законодательно, возможно использование альтернативных подходов. При этом применяются не только денежные, но и другие единицы измерения (натуральные, условно-натуральные и т.д.)
Калькуляция	Возможно калькулирование полной или производственной себестоимости в соответствии с учетной политикой организации для целей ведения финансового учета	Исходя из потребностей управления могут использоваться различные методики калькулирования себестоимости (в том числе по переменным расходам)
Счета и двойная запись	Обязательны	Возможны
Балансовое обобщение и отчетность	Регламентируется нормативными актами (ПБУ 4/99)	Периодичность составления определяется принципом экономичности; возможно составление прогнозных балансов

Центральный элемент метода бухгалтерского учета - калькулирование - обретает в управленческом учете новое содержание, которое можно определить следующим образом: «разная себестоимость для разных целей». «Управленческая» себестоимость - не всегда фактическая, не всегда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все производственные расходы, иногда - все переменные (как производственного, так и непроизводственного характера); в ряде ситуаций принимаются во внимание вмененные (воображаемые) затраты. Их содержание раскрывается в следующей главе учебника. Как и в случае с оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в системе управленческого учета определяется стоящей перед менеджером задачей.

Баланс в системе финансового учета свидетельствует о состоянии имущества и обязательств организации на истекшую дату. В управленческом учете миссия балансового обобщения иная. В главе 5 будет показан порядок разработки прогнозного баланса, балансов отдельных подразделений организации (сегментов бизнеса), итерационных построений баланса. Все эти приемы преследуют одну цель - на основе сравнения альтернативных сценариев развития бизнеса предоставить возможность менеджеру выбрать единственно верный вариант управленческого решения.

Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов статистики, экономического анализа, а также экономико-математические методы. Возможности применения статистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработанные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях антикризисного управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций особую актуальность приобретает один из ведущих разделов комплексного экономического анализа - параметрический анализ.

С развитием информационных технологий все более востребованными становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволяющие, например, анализировать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, оценивать ее финансовое состояние, осуществлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес-процессами (закупок, реализации и т.д.), моделировать их. Существующие в этой области научные разработки также должны найти широкое практическое применение в управленческом учете.

Развитие информационных технологий позволяет и при осуществлении управленческого учета пользоваться результатами исследований в области построения имитационных моделей, способных решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предоставляет возможность экспериментировать с производственно-финансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели могут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области научные результаты будут востребованы управленческим учетом.

Таким образом, все многообразие рассмотренных выше методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эффективно решать стоящие перед ним задачи - как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.

Принцип (от лат. principium - основа, начало) - это основное, исходное положение какой-либо теории, учения. Исследовать принципы управленческого учета необходимо принимая во внимание два обстоятельства:

1) место, занимаемое управленческим учетом в общей бухгалтерской системе;

2) цель, реализуемую системой управленческого учета.

Поскольку управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, им объективно используется ряд важнейших бухгалтерских принципов (требований, правил) - экономичности и своевременности представляемой информации, ее сопоставимости и др. Важнейшая цель управленческого учета состоит в формировании отчетности, специально подготовленной для менеджеров различных уровней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего информацию на основе использования общих правил ведения учета). Это создает предпосылки к:

Более эффективной реализации названных бухгалтерских принципов в системе управленческого учета;

Использованию управленческим учетом ряда собственных принципов, не свойственных финансовому учету.

Так, согласно МСФО, выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Известно, однако, что спад деловой активности организации (вызванный, к примеру, сезонными колебаниями спроса, временной приостановкой производственной деятельности в целом или ликвидацией каких-либо ее отдельных направлений) никак не влияет на состав и сроки представления внешней финансовой отчетности. Управленческая отчетность в описанных ситуациях может либо не формироваться вовсе, либо представляться в усеченном формате. Принцип экономичности в этом случае реализуется в полной мере - в управленческом учете формируется лишь та информация и та отчетность, которая необходима менеджерам для целей управления.

Другим требованием, предъявляемым МСФО к финансовой отчетности учета, является своевременность ее представления. Однако это правило порой входит в противоречие с принципом полноты отражения хозяйственных операций и их документальной обоснованности. Указанное противоречие специально отмечалось в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: «Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимо представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности... Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может... сделать информацию малополезной заинтересованным пользователям» . В управленческом учете в ряде случаев принцип полноты и документальной обоснованности хозяйственных операций может игнорироваться ради обеспечения своевременности предоставления информации.

Наряду с этим управленческому учету свойственен ряд собственных принципов, не используемых системой финансового учета. Их перечень и содержание представлены в табл. 1.5. Видно, что принципы, свойственные управленческому учету, позволяют ему решать комплекс взаимосвязанных задач:

Оперативного учета, анализа, контроля, планирования и прогнозирования деятельности сегментов предпринимательской деятельности;

Создания мотивационных механизмов, позволяющих гармонизировать интересы и цели сегментов предпринимательской деятельности с тактическими и стратегическими целями организации.

Это, в свою очередь, позволяет реализовать основную цель управленческого учета: обеспечить информационную поддержку в принятии эффективных управленческих решений, направленных, в конечном итоге, на максимизацию прибыли организации при условии сохранения ее капитала.

Таблица 1.5

Принципы управленческого учета

Документ без названия

Название принципа
Оперативность представления информации	Предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее оперативности
Конфиденциальность представляемой информации	Предполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии
Полезность представляемой информации	Предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач
Гибкость системы управленческого учета	Означает приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации
Прогнозность системы управленческого учета	Означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов
Экономичность представляемой информации	Состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления
Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей	Предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации
Принцип управления по отклонениям	Означает, что внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины
Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности	Предпогагает раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности

В современной экономической литературе часто отождествляются понятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались по существу как расчетные, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. Основными разделами современного производственного учета являются:

Учет издержек по видам;

Учет издержек по местам их возникновения;

Учет издержек по носителям.

Учет издержек по видам показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет распределить их между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены.

Наконец, учет издержек по носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или с выполнением определенного заказа.

Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности.

С течением времени процесс управления предприятием претерпел существенные изменения как с точки зрения постановки задач, так и с точки зрения методов их решения. Производственный учет в современных условиях не является самоцелью. Его информация необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений. Следовательно, бухгалтерский управленческий учет включает производственный учет . Взаимосвязь видов учета иллюстрируется на рис. 1.3 .

Производственный учет является «базой» управленческого учета. Его «надстроечная» часть (на рисунке она заштрихована) представляет собой бюджетирование, управленческий анализ и контроль деятельности организации и ее сегментов, а также составление внутренней отчетности.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета затрат, Различие лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Однако информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета позволяет определить его место в системе управления предпринимательской деятельностью.

Как свидетельствуют исследования, в дореволюционной России любой предприниматель (имеющий, к примеру, собственную юридическую контору, занимающийся коммерцией или врачеванием) был обязан владеть основами бухгалтерского учета. Современные менеджеры, напротив, зачастую даже гордятся отсутствием бухгалтерского образования. Вместе с тем управленческий учет должен стать фундаментом менеджмента, его банком данных. Важнейшее предназначение бухгалтерского управленческого учета состоит в информационной поддержке менеджмента. В противном случае ведение управленческого учета в организации окажется бессмысленным, а управление предпринимательской деятельностью - процессом эфемерным и ненаучным, осуществляемым интуитивно.

Актуальной в настоящее время становится интеграция бухгалтерского управленческого учета и менеджмента. Взаимодействие менеджмента (как концепции управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления) создает возможность снижения риска принятия ошибочных управленческих решений. Владение информацией управленческого учета позволит менеджерам не только принимать эффективные управленческие решения, но и оценивать их экономические последствия.

Как отмечалось ранее, управленческий учет должен быть адаптирован к реальным потребностям организации, в связи с чем единых стандартов его ведения существовать не может. Задача постановки управленческого учета в организации поддается решению лишь в том случае, когда четко определены управленческие потребности организации. Последнее является прерогативой менеджмента.

Бухгалтерский управленческий учет призван «сопровождать» менеджмент на всех его стадиях. Последний может быть структурирован следующим образом:

I уровень - стратегический менеджмент, подразумевающий разработку обобщенной стратегии, направленной на достижение будущего устойчивого преимущества перед конкурентами бизнеса в целом или какой-либо его части. Решение этих задач возлагается на «высшее руководство» предприятия;

II уровень - регулярный (операционный) менеджмент, предполагающий принятие решений по использованию всех видов ресурсов организации для производства продуктов и услуг в соответствии со стратегическими целями данного предприятия. Постановка и решение задач этого уровня является целью менеджеров среднего и нижнего звена;

III уровень - административный менеджмент, включающий контроль успешности выполнения задач, определенных на предыдущих двух уровнях, и осуществляемый всеми менеджерами организации.

Решение задач менеджмента на каждом из названных уровней должно быть увязано с соответствующим элементом системы управленческого учета. Матрица взаимосвязи элементов управленческого учета с функциями менеджмента представлена на рис. 1.4 .

Представленная матрица позволяет сделать два вывода:

1) менеджер каждого уровня управления должен не только обладать определенными полномочиями в части принятия решений, но и обеспечиваться информацией соответствующего элемента управленческого учета;

2) управленческий учет в организации должен строиться таким образом, чтобы обеспечить адекватное решение управленческих задач на любом уровне менеджмента.

Как отмечалось ранее, управленческий учет призван аккумулировать не только количественную, но и качественную информацию о деятельности сегментов организации. Последние не являются статичными. Развитие бизнеса, как правило, сопровождается расширением действующих производств, консервацией неперспективных сегментов, появлением новых направлений деятельности и т.д. Изменениям, происходящим в предпринимательской деятельности, должны сопутствовать адекватные изменения в системе управленческого учета. Другими словами, управленческий учет должен быть динамичным в той же степени, в которой динамичен бизнес коммерческой организации.

Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. Целью бухгалтерского управленческого учета является обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.

К бухгалтерской управленческой информации, созданной и подготовленной для использования руководством, предъявляются иные требования, нежели для информации, предназначенной для внешних пользователей. В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (слухи, результаты социологических опросов и т.п.), так и количественной , которая в свою очередь делится на учетную и неучетную . Принцип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.

Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или неполная информация об объекте исследования. Неполная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.

К информации бухгалтерского управленческого учета предъявляются следующие требования:

Адресность . Внутрипроизводственная учетная информация должна предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии;

Оперативность . Информация должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение, в противном случае она малопригодна для целей управления;

Достаточность . Информация должна предоставляться в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения. В то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения;

Аналитичность . Информация, используемая для внутренних управленческих целей, должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами времени;

гибкость и инициативность . Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрение вышестоящего звена;

Полезность . Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия;

достаточная экономичность . Затраты по подготовке внутрифирменной информации не должны превышать экономический эффект от ее использования.

Учетная информация составляет 20-30% всей информации управленческого учета, на долю экономического анализа приходится 70-80%. Для сравнения отметим, что в финансовом учете соотношение иное: 50-60% всей информации составляет учетная информация, а на долю анализа приходится 40-50%.

Как правило, информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты .

На малых предприятиях, где число ПЭВМ невелико и не используются локальные вычислительные сети, защита компьютерной информации состоит из установки паролей для получения доступа определенного пользователя в компьютере к необходимым программам.

На крупных предприятиях защита информации управленческого 1 учета от несанкционированного доступа должна осуществляться комплексно, как с помощью организационных мероприятий, так и программно-техническими средствами.

Во-первых , необходимо четкое разделение персонала с выделением помещений или расположением подразделений компактными группами на некотором удалении друг от друга. Это разделение производится в зависимости от решаемых задач: так проще реализовывать встроенные во все одноранговые сети средства защиты от несанкционированного доступа.

Во-вторых , ограничение доступа в помещения посторонних лиц или сотрудников других подразделений. Необходимо их опечатывать при сдаче под охрану после окончания работы, что позволит предотвратить факт несанкционированного проникновения в помещение.

В-третьих , жесткое ограничение круга лиц, имеющих доступ к каждому компьютеру.

В-четвертых , требовать от сотрудников в перерывах выключать компьютер или использовать специальные программы - хранители экранов, которые позволяют стереть информацию с экрана монитора и закрыть паролем возможность снятия режима хранителя экрана.

К программно-техническим мероприятиям следует отнести использование встроенных аппаратных средств защиты компьютера от несанкционированного доступа, использование специальных программных средств закрытия информации, а также установку аппаратных приспособлений для шифрования информации или ограничения доступа к компьютеру.

К встроенным возможностям относится функция по установке пароля для входа в компьютер. Эта функция присутствует в каждой машине и является самым простым аппаратным способом защиты.

Из дополнительно устанавливаемых аппаратных средств можно выделить две разновидности - устройства закрытия доступа к компьютеру и устройства шифрования информации.

При наличии локальной вычислительной сети для несанкционированного доступа к информации нужен уже не конкретный компьютер, а возможность входа в систему с определенными правами. Сделать это можно практически на любой рабочей станции.

Каждая сетевая операционная система требует идентификации пользователя по имени и паролю. В сети необходимо проводить еще одно организационное мероприятие - своевременную смену паролей с фиксированием их в журнале паролей подписью администратора сети. Это немаловажное мероприятие должно проводиться не реже одного раза в месяц.

Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:

В обеих системах учета могут рассматриваться одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;

На основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;

Методы финансового учета применяются и в управленческом учете;

Оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления.

Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Плана счетов. (Подробнее эти вопросы будут рассмотрены в гл. 6.)

Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам.

1. Обязательность ведения учета.

Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законодательством, т.е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации... искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точности независимо от желания руководства предприятия.

В отношении бухгалтерского управленческого учета в специальной экономической литературе обычно встречается точка зрения, согласно которой его ведение необязательно и всецело зависит от воли руководства. С этим согласиться трудно, если вспомнить, что важнейшими слагаемыми данного учета являются производственный учет и калькулирование. Учет издержек по местам возникновения затрат необходим организации, осуществляющей различные виды деятельности, при условии, что налог на прибыль от них рассчитывается по различным налоговым ставкам. Без поставленного должным образом управленческого учета эту задачу решить нельзя. В остальном же степень развития бухгалтерского управленческого учета зависит от задач, стоящих перед организацией, от уровня профессиональной подготовки ее руководства. При этом обязательно должно выполняться условие: затраты на сбор и подготовку управленческой информации должны быть ниже экономического эффекта от ее использования.

2. Цели ведения учета.

Цель финансового учета - составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.

Цель управленческого учета - обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во времени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.

3. Пользователи информации.

Как отмечалось выше, потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи.

Информация управленческого учета, напротив, готовится для внутренних пользователей.

4. Методы ведения учета.

Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.

Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. Запись информации необязательно ведется по двойной системе.

5. Свобода выбора.

Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он до определенной степени централизован. Публичная финансовая отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке.

Управленческий учет , напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансовым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы максимально обеспечить руководство полезной информацией. Управленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализации управленческого учета.

6. Используемые измерители.

Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте - рублях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчетность.

В управленческом учете используются как денежные, так и неденежные измерители - в зависимости от их «полезности». Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) - в зависимости от отраслевой принадлежности организации, условно-натуральные показатели (условные банки - в консервной промышленности, условная жирность - в мыловаренной промышленности и т.д.). Для измерения рабочего времени могут применяться такие показатели, как человеко-часы, станко-часы, машино-часы.

7. Группировка затрат.

В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации» для целей ведения финансового учета определен следующий перечень экономических элементов:

Материальные затраты;

Затраты на оплату труда;

Амортизация;

Прочие затраты.

Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.

Для промышленных предприятий наиболее характерны следующие калькуляционные статьи:

Сырье и материалы;

Возвратные отходы (вычитаются);

Топливо и энергия на технологические нужды;

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

Основная заработная плата производственных рабочих;

Дополнительная заработная плата производственных рабочих;

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на подготовку и освоение производства;

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

Потери от брака;

Цеховые расходы;

Общезаводские расходы;

Прочие производственные расходы;

Расходы на продажу.

Однако каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты.

В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат деятельности всей организации (эта информация представляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).

8. Основной объект учета.

В финансовом учете хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.

В управленческом учете основное внимание обращается на центры ответственности - структурные подразделения, возглавляемые руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, центрами ответственности могут быть цех, участок, бригада - на промышленном предприятии, секция - на предприятии торговли, отдел - в научно-исследовательской организации, отделение - в лечебном учреждении и т.д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности.

Выше уже назывались такие центры ответственности, как центр затрат, центр доходов, центр прибыли.

Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет руководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности своих менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.)

Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:

Рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;

Прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;

Результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.

Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.

Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с центрами ответственности устанавливаются администрацией предприятия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйственной деятельности в целом, так и на отдельных функциях.

9. Периодичность составления отчетности.

В финансовом учете периодичность составления отчетности устанавливается законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет составляется предприятием по итогам года, менее детальные - поквартально.

В управленческом учете отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно, еженедельно, ежедневно, а иногда - немедленно. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Главный принцип - целесообразность и экономичность.

10. Степень надежности информации.

Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря на это, его оценки могут быть не абсолютно точными.

Информация управленческого учета во многом носит расчетный характер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета. Администрации предприятия нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленческом учете часто используются приблизительные оценки.

11. Степень открытости информации.

Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами.

Информация управленческого учета , как отмечалось выше, обычно является коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.

12. Привязка во времени.

Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Хотя данные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все-таки носят «исторический» характер.

Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансового учета - показать, «как это было», а управленческого - «как это должно быть».

13. Базисная структура.

Финансовый учет строится на известном формальном уравнении:

Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.

Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.

14. Методика расчета финансовых результатов.

В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусматривает расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая концепция, применяемая и управленческим учетом, она до сих пор является стандартом отечественного финансового учета.

Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как разность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себестоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с рыночной экономикой и начал применяться в нашей стране с 1995 г.

В управленческом учете возможны иные подходы к определению финансового результата. Так, в соответствии с системой «директ-костинг» рассчитывается показатель маржинального дохода. (Подробнее об этом речь пойдет в гл. 3.) Международные стандарты финансовой отчетности запрещают применять этот подход для составления финансовой отчетности.

15. Связь с другими дисциплинами.

Финансовый учет основан главным образом на собственном методе.

Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами - микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).

В организационной структуре любого предприятия между его отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчиненным лицам. Например, начальники цехов подчинены руководителю производства, что свидетельствует о наличии линейных отношений. Главный бухгалтер-аналитик отвечает за работу всей бухгалтерской службы, следовательно, здесь также присутствуют линейные отношения.

Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам (например, отделы кадров, снабжения, проектирования, финансового обеспечения). В этом смысле функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчиненная ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.

Остановимся подробнее на функциях бухгалтера-аналитика. Как известно, управление складывается из планирования, контроля и стимулирования.

Планирование. Этому предшествует формирование итогов за отчетный период, их обобщение и анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании.

На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетов предприятия (подробнее см. гл. 5), которые затем сводятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета (производственной программы предприятия) благодаря деятельности бухгалтера-аналитика обеспечивается сопряженность в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в производственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной программы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-аналитик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.

Контроль. Данный процесс также невозможен без участия бухгалтера-аналитика. По окончании отчетного периода он составляет отчеты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактическими и плановыми показателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчеты, подготовленные бухгалтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить деятельность руководителей центров ответственности, а с другой - информируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.

Таким образом, бухгалтер-аналитик осуществляет в организации управленческий контроль.

Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность персонала предприятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть Достигнуты.

Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчетностью между отдельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разработанными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи.

Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повышения эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь капитану, но право командования остается за последним.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.

Управленческий учет увязывает учетный процесс с процессом управления.

В отличие от бухгалтерского финансового учета, правила ведения которого в соответствии с Законом РФ «О бухгалтерском учете» определяются трехуровневой системой нормативного регулирования, управленческий учет подобной регламентации подвержен быть не может. Менеджмент каждой коммерческой организации имеет собственную целевую направленность, в связи с чем построение системы управленческого учета становится для нее своеобразным ноу-хау. В этих условиях роль государства сводится лишь к оказанию методической помощи организациям.

Необходимо отметить, что в последние годы существенную работу по становлению и развитию управленческого учета в российских организациях проводит Министерство торговли и экономического развития, а также Минфин РФ. Последним, в частности, разработан проект «Методических указаний по учету затрат на производство продукции, работ, услуг». Предполагается дальнейшая организационная работа в этом направлении - создание отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета затрат и калькулирования. При желании предприятия смогут воспользоваться ими. В противном случае необходимые предприятиям информационные системы будут разрабатываться ими самостоятельно.

Оба министерства признают, что целью их деятельности является оказание методической помощи организациям в постановке и развитии управленческого учета, но не его регламентация.

Контрольные вопросы и задания

1. Сформулируйте определение бухгалтерского учета.

2. Каковы предпосылки появления управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета? Почему до недавнего времени деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в России не было?

3. Когда и где официально возникла дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет»?

4. Что является предметом и методом управленческого учета? Каковы его задачи?

5. Какова связь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетом?

6. Какие требования предъявляются к информации бухгалтерского управленческого учета?

7. Назовите отличительные и общие черты бухгалтерского управленческого и финансового учета.

8. Перечислите функции бухгалтера-аналитика, занимающегося управленческим учетом.

9. Определите место сегментарного учета в системе бухгалтерского управленческого учета.

10. Определите законодательные основы бухгалтерского управленческого учета в РФ.

11. Проанализируйте следующую ситуацию. После окончания учебного заведения Вы пришли на работу в фирму с намерением предложить ее руководству создать отдел управленческого учета. Какую работу, с Вашей точки зрения, должен выполнять этот отдел?

Какие аргументы в обоснование этого предложения Вы приведете? Каких возражений можете ожидать?

Какой вид учета важнее для предприятия - финансовый или управленческий? Кому, по Вашему мнению, нужно платить более высокую заработную плату - руководителю финансовой или руководителю управленческой бухгалтерии? Аргументируйте свое мнение.

1. Управленческий учет представляет собой подсистему:

а) статистического учета;

б) финансового учета;

в) бухгалтерского учета.

2. Основой бухгалтерского управленческого учета является:

а) финансовый бухгалтерский учет;

б) налоговый учет;

в) производственный учет;

г) статистический учет.

3. Основная цель управленческого учета состоит в предоставлении информации:

а) внешним пользователям;

б) внутренним пользователям;

в) органам исполнительной власти.

4. Требование обязательности ведения учета в наибольшей степени распространяется на:

а) финансовый учет;

б) управленческий учет;

в) оперативный производственный учет.

5. В функциональные обязанности бухгалтера-аналитика предприятия входят:

а) анализ финансовой отчетности;

б) управленческое консультирование по вопросам планирования, контроля и регулирования деятельности центров ответственности;

в) налоговое консультирование.

В настоящее время общая бухгалтерия на Западе подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю — финансовую и внутреннюю — управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основных задач такой бухгалтерии — достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния. Потребителями информации при этом являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность не представляет собой коммерческой тайны предприятия, она открыта к публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным.

Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета. Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета создается, прежде всего, информация об издержках.

Издержки производства — один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т.п.). Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как «центры ответственности». Управление издержками происходит через деятельность людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности — структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов.

Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.

Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно — хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия создается система трансфертного ценообразования. Трансфертная цена (также представляющая собой объект управленческого учета) — это цена, используемая при расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия за передаваемые друг другу продукцию, работы и услуги.

Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности, которая является также одним из объектов управленческого учета. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством.

Таким образом, можно сказать, что на каждом западном предприятии или фирме существует своя система управленческого учета.

Учетная информация должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а быть полезной внутренним и внешним ее пользователям, служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать важным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовую и управленческую.

Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребности как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов. Нормы и правила ведения финансового учета регулируются не только национальными, но и международными стандартами.

Управленческий же учет предназначается для решения внутренних задач управления предприятием и является его «ноу-хау». В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения качественного принятия управленческих решений и его реализуют профессионалы высокого уровня.

Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:

— в обеих системах учета рассматриваются одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;

– на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;

– методы финансового учета применяются и в управленческом учете;

– оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений.

Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Плана счетов.

Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам:

1. Обязательность ведения учета.

Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законодательством, т.е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ… искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точности независимо от желания руководства предприятия.

2. Цели ведения учета.

Цель финансового учета - составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.

Цель управленческого учета - обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во времени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.

3. Пользователи информации.

Потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи.

Информация управленческого учета, напротив, готовится для внутренних пользователей.

4. Методы ведения учета.

Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.

Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. Запись информации необязательно ведется по двойной системе.

5. Свобода выбора.

Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он до определенной степени централизован. Публичная финансовая отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке.

Управленческий учет, напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансовым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы максимально обеспечить руководство полезной информацией. Управленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализации управленческого учета.

6. Используемые измерители.

Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте - рублях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчетность.

В управленческом учете используются как денежные, так и неденежные измерители - в зависимости от их «полезности». Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) - в зависимости от отраслевой принадлежности организации, условно-натуральные показатели (условные банки - в консервной промышленности, условная жирность - в мыловаренной промышленности и т.д.). Для измерения рабочего времени могут применяться такие показатели, как человеко-часы, станко-часы, машино-часы.

7. Группировка затрат.

В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации»1 для целей ведения финансового учета определен следующий перечень экономических элементов: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.

В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат деятельности всей организации (эта информация представляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).

8. Основной объект учета.

В финансовом учете хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.

В управленческом учете основное внимание обращается на центры ответственности - структурные подразделения, возглавляемые руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, центрами ответственности могут быть цех, участок, бригада- на промышленном предприятии, секция - на предприятии торговли, отдел - в научно-исследовательской организации, отделение - в лечебном учреждении и т.д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности.

Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет руководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности своих менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.)

Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:

– рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;

– прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;

– результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.

Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.

Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с центрами ответственности устанавливаются администрацией предприятия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйственной деятельности в целом, так и на отдельных функциях.

9. Периодичность составления отчетности.

В финансовом учете периодичность составления отчетности устанавливается законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет составляется предприятием по итогам года, менее детальные - поквартально.

В управленческом учете отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно, еженедельно, ежедневно, а иногда - немедленно. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Главный принцип - целесообразность и экономичность.

10. Степень надежности информации.

Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря на это, его оценки могут быть не абсолютно точными.

Информация управленческого учета во многом носит расчетный характер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета. Администрации предприятия нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленческом учете часто используются приблизительные оценки.

11. Степень открытости информации.

Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами.

Информация управленческого учета, как отмечалось выше, обычно является коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.

12. Привязка во времени.

Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Хотя данные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все-таки носят «исторический» характер.

Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансового учета - показать, «как это было», а управленческого - «как это должно быть».

13. Базисная структура.

Финансовый учет строится на известном капитальном уравнении:

Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.

Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.

14. Методика расчета финансовых результатов.

В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусматривает расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая концепция, применяемая и управленческим учетом, она до сих пор является стандартом отечественного финансового учета.

Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как разность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себестоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с рыночной экономикой и начал применяться в нашей стране с 1995 г.

В управленческом учете возможны иные подходы к определению финансового результата. Так, в соответствии с системой «директ-костинг» рассчитывается показатель маржинального дохода.

Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают применять этот подход для составления финансовой отчетности.

15. Связь с другими дисциплинами.

Финансовый учет основан главным образом на собственном методе. Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами - микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.

16. Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий, учет

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).

В организационной структуре любого предприятия между его отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчиненным лицам.

Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам (например, отделы кадров, снабжения, проектирования, финансового обеспечения). В этом смысле функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчиненная ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.

Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повышения эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь капитану, но право командования остается за последним.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.

Управленческий учет увязывает учетный процесс с процессом управления.

2. ПРОГНОЗИРОВАНИЕ И РАСЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ. СОПОСТАВЛЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЯ НАЛИЧИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Денежный поток – это объем денежных средств, который получает или выплачивает предприятие в течение отчетного или планируемого периода.

Приток денежных средств осуществляется за счет выручки от реализации продукции (работ, услуг); увеличения уставного капитал от дополнительной эмиссии акций; полученных кредитов, займов и средств от выпуска корпоративных облигаций и др.

Отток денежных средств возникает вследствие покрытия текущих (операционных) затрат; инвестиционных расходов, платежей в бюджет и во внебюджетные фонды; выплат дивидендов акционерам предприятия и т.д.

Чистый приток денежных средств (резерв денежной наличности) образуется как разница между всеми поступлениями и отчислениями денежных средств.

В практике анализа большое внимание придается изучению и прогнозу движения денежных средств. Это связано с тем, что из-за объективной неравномерности поступлений и выплат либо в результате непредвиденных обстоятельств возникают проблемы с наличностью. В процессе ведения коммерческой деятельности движение денежных средств охватывает период времени между уплатой денег за сырье, материалы (товары) и поступлением денег от продажи готовой продукции (товаров). На продолжительность этого периода влияют: период кредитования организации поставщиками, период кредитования организацией покупателей, период нахождения сырья и материалов в запасах, период производства и хранения готовой продукции на складе.

Выживание предприятия сегодня зависит от умения правильно выбрать экономические ориентиры и достичь поставленной цели. Для этого необходима оценка перспектив развития предприятия, прогноз его финансового состояния в будущем, которые базируются на анализе фактической и прогнозной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Прогнозирование денежных потоков является непременным атрибутом бизнес-планирования и вообще взаимоотношений с потенциальными инвесторами.

В частности, предприятие может обращаться к своему инвестору за дополнительными финансовыми ресурсами. В подавляющем большинстве случаев инвестор запрашивает среди прочей документации прогнозный отчет о движении денежных средств. Еще одна ситуация, когда необходим расчет прогнозных денежных потоков, может возникнуть при заключении договора с банком о кредитовании текущих платежей.

Прогноз денежных потоков по сути дела предполагает синхронизацию притоков и оттоков денежных средств на какой-то период.

Естественно, полной синхронизации денежных потоков добиться Невозможно - именно поэтому предприятие вынуждено иметь страховой запас денежных средств либо периодически пользоваться краткосрочными кредитами, неся при этом определенные расходы.

Поскольку большинство показателей достаточно трудно спрогнозировать с большой точностью, нередко прогнозирование денежного потока сводят к построению бюджетов денежных уродств в планируемом периоде, учитывая лишь основные составляющие потока: объем реализации, доля выручки за наличный расчет, прогноз кредиторской задолженности и др. Бюджет делается на какой-то период в разрезе подпериодов: год в разрезе кварталов, год в разрезе месяцев, квартал в разрезе месяцев и т.п.

Возможный вариант бюджета денежных средств приведен в табл. 5.5

Для того чтобы сделать денежные потоки более прозрачными и предсказуемыми, на предприятии организуется более или менее формализованная система их прогнозирования.

Стандартная последовательность процедур методики прогнозирования денежных потоков выглядит следующим образом:

– прогнозирование денежных поступлений по подпериодам;

– прогнозирование оттоков денежных средств по подпериодам;

– расчет чистого денежного потока (излишек/недостаток) по подпериодам;

– определение совокупной потребности в долгосрочном (краткосрочном) финансировании в разрезе подпериодов.

Смысл первого этапа состоит в том, чтобы рассчитать объем возможных денежных поступлений. Определенная сложность в подобном расчете может возникнуть в том случае, если предприятие применяет методику определения выручки по мере отгрузки товаров. Основным источником поступления денежных средств является реализация товаров, которая подразделяется на продажу товаров за наличный расчет и с отсрочкой платежа. На практике большинство предприятий отслеживают средний период времени, который требуется покупателям для того, чтобы оплатить счета. Исходя из этого можно рассчитать, какая часть выручки за реализованную продукцию поступит в том же подпериоде, а какая - в следующем. Далее с помощью метода цепных подстановок рассчитывают денежные поступления и изменение дебиторской задолженности. При наличии других существенных источников поступления денежных средств (прочая реализация, внереализационные операции) их прогнозная оценка выполняется методом прямого счета; полученная сумма добавляется к сумме денежных поступлений от реализации за данный период.

На втором этапе рассчитывается отток денежных средств. Основным его составным элементом является погашение кредиторской задолженности. Считается, что предприятие оплачивает свои счета вовремя, хотя в некоторой степени оно может отсрочить платеж. Процесс задержки платежа называют «растягиванием» кредиторской задолженности; отсроченная кредиторская задолженность в этом случае выступает в качестве дополнительного источника краткосрочного финансирования.

К другим направлениям использования денежных средств относятся заработная плата персонала, административные и другие постоянные и переменные расходы, а также капитальные вложения, выплаты налогов, процентов, дивидендов.

Третий этап является логическим продолжением двух предыдущих - путем сопоставления прогнозируемых денежных поступлений и выплат рассчитывается чистый денежный поток.

На четвертом этапе рассчитывается совокупная потребность в краткосрочном финансировании. Смысл этапа заключается в определении размера краткосрочной банковской ссуды по каждому периоду, необходимой для обеспечения прогнозируемого денежного потока. При расчете рекомендуется принимать во внимание желаемый минимум денежных средств на расчетном счете, который целесообразно иметь в качестве страхового запаса, а также для возможных непрогнозируемых заранее выгодных инвестиций.

Краткосрочный прогноз денежных средств является одним из наиболее надежных инструментов при измерении платежеспособности предприятия, поскольку позволяет более реально определить денежные потоки.

Краткосрочный прогноз денежных потоков можно выполнять по различным схемам.

Чем больше у предприятия проблем с наличностью, тем более возрастает необходимость в анализе, планировании и управлении денежными средствами. Избыток денежных средств в каком-либо периоде (наличные денежные средства превышают потребность в них) целесообразно инвестировать на приобретение краткосрочных ценных бумаг. При ожидаемой нехватке денежных средств в каком-либо периоде необходимо предусмотреть возможные варианты их получения. Например, получить краткосрочный кредит, пролонгировать кредиты и предусмотреть отсрочку платежей кредиторам.

В ходе управления возникает необходимость в информации о движении денежных средств по направлениям деятельности, а внутри направлений - по видам. Если предприятие продвигает на конкурентном рынке несколько видов продукции и услуг, то в денежных потоках от текущей деятельности ему целесообразно выделять потоки по каждому виду уставной деятельности.

Разукрупнение денежных потоков внутри каждого направления деятельности позволит формировать информацию для оценки эффективности того или иного вида деятельности и вложений, источников их обесценения и послужит базой для анализа управленческих решений.

Подобная информация, получаемая в рамках корпораций, может служить базой для оценки потенциала дополнительных ресурсных возможностей от совместной деятельности либо создания нового финансово-инвестиционного механизма корпорации.

Если предприятие составляет бюджеты и прогнозы денежных средств, то в ходе анализа появляется возможность оперативного контроля за их соблюдением, так как для эффективного управления денежными потоками необходима не только обобщающая информация о движении денежных средств по итогам года, но и в течение года (помесячно). Наличие такой информации позволяет выявить, испытывало ли предприятие в течение года трудности с наличностью или имелся период, в котором оно не воспользовалось возможностью заработать дополнительные денежные средства, имея значительные денежные остатки в течение достаточно продолжительного периода. Кроме того, такая информация нужна, чтобы определить, привлекало ли предприятие займы и кредиты, не испытывая трудности с денежными средствами, не были ли излишне профинансированы заказчики или поставщики.

Анализ такой информации и выводы, сделанные на ее основе, должны быть также учтены при составлении плана управления будущими денежными потоками.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Камышанов П.И., Барсукова И.В., Густяков И.М. Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты. М., 2003.


Николаева О., Шишкова Т. Международные стандарты финансовой отчетности. М., 2003.


Парфенов ПК. Международные стандарты отчетности. М., 2003.


Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. М., 2004.

Управленческий учет в системе менеджмента современного предприятия: роль и значение Управленческий учет в условиях формирования рыночной экономики

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧЕРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО И ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Кафедра корпоративных финансов и банковской деятельности

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА

Учебно-методическое пособие

Волгоград 2011

Рецензенты:

доктор экономических наук, профессор

Печатается по решению

редакционно-издательского совета университета

Управленческий учет в системе финансового менеджмента : учебно-методическое пособие . – Волгоград: Изд – во ВолГУ, 2011. – 129 с.

Учебно-методическое пособие содержит краткий конспект лекций , вопросы и задачи по всем основным темам дисциплины «Управленческий учет в системе финансового менеджмента», таким как, методы расчета себестоимости и их влияние на финансовый результат, анализ «Затраты – объем – прибыль», бюджетное планирование и контроль затрат по центрам ответственности, информация для принятия управленческих решений в финансовом менеджменте.

Учебное пособие может использоваться для самостоятельного изучения этой дисциплины и при подготовке к экзаменам.

Предназначено для бакалавров направления «Экономика», специалистов, магистрантов и слушателей программ профессиональной подготовки по специальности «Финансы и кредит».

Введение

Система управленческого учета выступает как важный инструмент информационного обеспечения финансового менеджмента, который призван обеспечить координацию, взаимодействие и согласованность отдельных элементов управления для достижения стратегических целей.

Управленческий учет в системе финансового менеджмента включает в себя изучение таких важных проблем, как:

Анализ поведения различных видов затрат, системы учета затрат и калькулирования себестоимости в различных типах производственных процессов;

Планирование на длительный период и на предстоящий будущий год (сметное планирование, бюджетирование);

Внедрение системы нормативных затрат и анализ отклонений фактических данных от их бюджетных значений;

Использование данных анализа при оценке исполнения бюджетов , эффективности работы отдельных менеджеров и управления в целом.

Кроме того, рассматривается учетно-аналитическое обеспечение для выбора наилучшего варианта действий в таких типичных хозяйственных ситуациях, как:

Принятие специальных заказов;

Выбор номенклатуры продукции в условиях ограниченных ресурсов для максимизации прибыли;

Замена оборудования на более современное и производительное;

Прекращение деятельности неприбыльного сегмента бизнеса;

Решения типа «купить или производить самим» в отношении комплектующих деталей и узлов, как лучше использовать высвободившиеся производственные мощности.

По всем этим вопросам авторами учебного пособия разработаны методические материалы для специалистов и магистрантов, облегчающие понимание основных терминов и проблем управленческого учета в системе финансового менеджмента, подобрано большое количество упражнений и задач, решение которых поможет приобрести практические навыки и освоить основные приемы анализа и принятия управленческих решений в конкретных хозяйственных ситуациях, подготовлены вопросы для самопроверки, тесты для контроля знаний.

Тема 1. Информационное обеспечение системы финансового менеджмента

1.1. Классификация информации в системе управления предприятием

Условия функционирования российских предприятий в рыночной экономике требуют значительного увеличения объема информации, как внутри хозяйствующего органа, так и за его пределами.

Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т. е. все то, что расширяет представление об объекте исследования.

В отношении конкретного предприятия информация может быть представлена в следующем виде (рис. 1).

Рисунок 1. Виды информации

Оперативно – технический учет обслуживает текущее повседневное управление фирмой, в его основе лежит бухгалтерский учет . Информация оперативного учета всегда направлена на управление определенными видами хозяйственной деятельности или отдельными операциями.

Основными показателями оперативного учета являются доходы и затраты, включая калькулирование себестоимости всех видов выпускаемой продукции.

Финансовый учет представляет собой систему сбора, обобщения и хранения информации об использовании всех денежных средств и ресурсов финансово-хозяйственной деятельности фирмы. Эта информация выражается совокупностью определенным образом сформированных экономических показателей, на которых строится финансовая отчетность фирмы. В свою очередь финансовая отчетность служит источником данных для инвесторов, банков, налоговых и статистических органов, для контролирующих органов (ревизоров), для составления периодической отчетности, представляемой акционерам фирмы.

Управленческий учет - это сравнительно новый вид деятельности в системе управления. Его целью является обеспечение управленческого звена фирмы информацией оперативного и финансового учета, необходимой для анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности фирмы, принятия на этой основе оптимальных управленческих решений и контроля за их реализацией.

Статистический учет является обязательным для каждой фирмы, однако статистическая информация в отличие от финансовой может быть не сплошной, а выборочной. Статистический учет может осуществляться как по данным оперативного и финансового учета, так и с помощью самостоятельного наблюдения. Статистическая информация дополняет финансовую, в частности, о тех процессах и явлениях, которые не имеют стоимостной оценки .

Экономическая информацияпоследовательно и полно отражает производственно-хозяйственную деятельность предприятия.

Нормативно-справочная информация служит связующим зве­ном между остальными видами экономической информации. Со­став нормативно-справочной информации определяется:

¾ типом производства;

¾ номенклатурой и сложностью выпускаемых изде­лий;

¾ технологией и организацией производства;

¾ внутри производ­ственным разделением труда;

¾ уровнем развития внутренних хо­зяйственных связей.

Указанные признаки являются основопола­гающими для текущего и календарного планирования , учета хода производства, систем учета производственных затрат и методов калькулирования себестоимости продукции. Специально сгруп­пированная эта информация представляет собой нормативное хозяйство предприятия.

Плановая информация содержит данные для выбора действий, кото­рые могут быть предприняты в будущем, Основное содержание пла­ново-экономической работы включает:

¾ технико-экономическое и опе­ративно-календарное планирование;

¾ стратегическое и тактическое планирование;

¾ кратко - и долго­срочное планирование.

Стратегическое планирование нуждается в специфической информации о внешней среде, об отношениях предприятия с другими организациями, о его развитии и экономи­ческом положении, об объеме и структуре ресурсов, требующихся для достижения целей среднесрочной и долгосрочной перспектив.

Тактическое планирование имеет целью увязать во времени, по направлениям, стадиям разработки и внедрения конкретные мероприятия, направленные на выполнение стратеги­ческих целей предприятия. Этот вид плановой работы требует дру­гой группировки информации. Объектами могут выступать произ­водственные мощности, ресурсы, технология, продукты, затраты и т. п. Обычно тактическое планирование представлено краткосроч­ными планами на 1-3 года в виде гибких бюджетов, в которых по­казатели ближайшего года корректируются ежеквартально, а пока­затели следующих годов - каждые полгода или ежегодно. Отсюда информация должна быть обобщена исходя из тех периодов, кото­рые положены в основу краткосрочных планов.

Текущие планы составляются на период до одного года и состоят из технико-экономических и оперативно-календарных планов. Они учитывают каждый продукт, прогноз объема его реа­лизации, необходимый объем производственных запасов и возмож­ности производства. Технико-экономическое планирование вклю­чает составление смет (бюджетов) для предприятия в целом на кон­кретный период (год). Главной целью сметы на данном уровне является координация отдельных планов структурных подразделе­ний, обеспечение их согласованности, которая должна быть осуще­ствлена через объект планирования: продукт, затраты на его произ­водство, эффективность.

Оперативно-календарное планирование охватывает плановые работы по уточнению, детализации и конкретизации показателей производственной программы предприятия, отдельных подразделе­ний, рабочих мест на короткие периоды (от месяца до часа). Отли­чительной особенностью такого планирования как завершающего этапа всей системы планирования является то, что оно сочетает де­тальную разработку плана с экономическими нормативами пред­приятия и непосредственно контролирует сбалансированность вы­полнения производственной программы. Оперативно-календарное планирование выступает элементом контроля производства, вклю­чает календарные расчеты и приемы построения графика производ­ства и может существовать при отсутствии смет, бюджетов и т. п. Основу обеих частей текущего планирования составляют одни и те же показатели и экономические нормативы.

Учетная информация имеет общие черты, принципы и объекты с нормативно-справочной и планово-экономической информацией. В зависимости от потребностей управления она представляет данные для оперативного, тактического и стратегического планирования и отражает отдельные стороны производственной деятельности пред­приятия в ходе выполнения плана за короткие промежутки време­ни, а также обеспечивает получение промежуточных и итоговых экономических показателей, взаимодействие отдельных видов эко­номической информации, адекватность информационной системы системе управления предприятием.

Тактическая учетная информация концентрирует внимание на данных об активах предприятий, капитале и обязательствах, отра­жает факты хозяйственной деятельности в движении ресурсов, их преобразовании в продукцию, ее продажи за отчетный период. Она представляет материал для сопоставления фактически израсходо­ванных материалов, трудовых и финансовых ресурсов с утвержден­ными нормами, нормативами и сметами.

Стратегическая информация отражается в учете таким спосо­бом, при котором обязательства, потенциальные возможности, из­держки и контроль рассматриваются в аспекте движения к наме­ченной стратегической цели. В ее основу положен прогноз влияния внешних и внутренних условий работы предприятия в результате принятых на себя обязательств по деловым операциям. Назначение данного типа информации заключается в определении степени рис­ка производства конкретных изделий, их реализации, изменения цен на продукты вследствие выполнения или отказа от выполнения принятых обязательств.

Таким образом, система учетной информации предусматривает в своем составе элементы нормирования, планирования и прогноза. Они дают возможность расширить информативную и регулирую­щую функции учета, обеспечить необходимую связь между произ­водственными, технологическими и экономическими службами предприятия, выполняющими прогноз, планирование, контроль, диспетчеризацию и другие подобные работы. Включая в систему учета плановые и нормативные данные, в ходе обработки информа­ции можно проводить анализ экономических показателей, оценку и характеристику результатов деятельности отдельных коллективов , прогнозирование тенденций этих показателей и направлений разви­тия предприятия,

Отчетная информация представляет собой совокупность эконо­мических данных, которые содержат разностороннюю характери­стику состояния, результатов производственной и финансовой дея­тельности организации в целом или ее подразделений за опреде­ленный период. Она находится во взаимосвязи и взаимозависимо­сти от других видов экономической информации, а ее содержание определяют пользователи.

Назначение отчетной информации - реализация обратной связи по истечении определенного цикла. Этот вид информации используется для оценки результатов дея­тельности, при планировании и прогнозе.

Классификация экономической информации по степени обоб­щения подразделяет ее на первичную и вторичную (рис. 2).

Рисунок 2. Классификация информации по степени обобщения

Первичная инфор­мация характерна для низшего уровня управления. Она представля­ет собой исходные данные, лежащие в основе наблюдения и пер­вичного отражения производственных операций и экономических ситуаций. Характерными особенностями первичной информации являются большая степень детализации, значительный объем, тру­доемкость, различия во времени возникновения. Первичная ин­формация формируется как внутри предприятий, так и за его пре­делами. Информационные потоки возникают «снизу» - от рабочих мест в виде фактических данных и «сверху» - в виде плановых за­даний, норм, нормативов, смет и других регулирующих управленче­ских распоряжений. В целях удовлетворения запросов потребителей информация должна быть сгруппирована и представлена в виде каких-либо обзоров, сводок, позволяющих менеджерам выполнять свои обязанности.

Сводная информация является вторичной, она базируется на первичной информации и характеризуется высокой степенью агрегирования , целенаправленностью, соответствием уровню управления.

Это совокупность экономических данных, отражающих состояние и результаты деятельности как всего предприятия в целом, так и его отдельных подразделений.

Первичная информация обеспечивает исходными данными финансовый и управленческий учет и обозначает «вход» в систему. Отчетная информация представляет собой «выход» в виде продуктов учета.

Финансовый учет готовит информацию для внутренних и внеш­них пользователей, используя при этом общие для всех предприятий правила ведения.

Большой объем первичной информации не позволяет менедже­рам полностью ее осмыслить, проанализировать и использовать в своей работе. Менеджеры должны использовать краткие обзоры и другую специально для них сгруппированную информацию для вы­полнения обязанностей руководителей разных уровней управления, которая называется упрощенческой учетной информацией.

Управленческий учет базируется на оперативной (первичной) информации независимо от ее количественного измерения. Поскольку большая часть информации в своем первичном виде не удовлетворяет запросам руко­водителей, они в большей мере заинтересованы в итоговых данных (полностью или нет удовлетворена заявка на материалы, какая сумма выделена бюджетом предприятия на работы, связанные с изменением конструкции изделия или освоением новых продуктов, и т. п.). Следовательно, в работе менеджеры используют как детализирован­ную, так и итоговую информацию.

1.2. Роль управленческого учета в информационном обеспечении финансового менеджмента

Система управленческого учета выступает как важный инструмент информационного обеспечения финансового менеджмента, который призван обеспечить координацию, взаимодействие и согласованность отдельных элементов управления для достижения стратегических целей. Это возможно лишь при правильной организации информационных потоков на предприятии (рис. 3).

Так как управленческий учет является основным поставщиком информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии, его учетно-аналитическая информация должна отвечать определенным требованиям (рис. 4).

Одной из проблем при организации управленческого учета с целью удовлетворения информационных потребностей финансового менеджмента, является отсутствие единого подхода к структурированию системы управленческого учета, ее адекватного восприятия всеми заинтересованными лицами на предприятии.

В связи с этим, выделяют в системе управленческого учета три взаимосвязанные подсистемы:

Оперативный управленческий учет;

Текущий управленческий учет;

Стратегический управленческий учет.

https://pandia.ru/text/78/452/images/image006_25.gif" width="616" height="544">

Рисунок 3. Информационное обеспечение руководства всех уровней управления предприятия

Выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций целесообразно осуществлять в единой информационной базе с реализацией возможности группировать информацию в разрезе этих подсистем (рис. 5).

Информация, которая предоставляется управленческим учетом, должна быть ориентирована на удовлетворение потребностей как стратегического, так и текущего управления, на оптимизацию использования ресурсов и обеспечение объективной оценки деятельности подразделений.

https://pandia.ru/text/78/452/images/image008_12.gif" width="648" height="216">

Рисунок 4. Требования к информации в системе управленческого учета

Информация управленческого учета – финансовые и операционные данные: о видах деятельности и процессах, осуществляемых в организации, функционировании ее структурных подразделений, выпускаемых ею продуктах и услугах, клиентах организации.

Данные управленческого учета формируют информационную базу управленческих решений. В первую очередь это касается решений в области формирования и использования финансовых результатов, планирования и бюджетного регулирования основных финансовых показателей.

В сравнении с данными финансового учета информация управленческого учета имеет следующие особенности:

¾ периодичность формирования информации соответствует потребностям в ней для подготовки и обоснования решений;

¾ учет ведется согласно правилам, установленным самим предприятием и учитывающим специфику его деятельности, а также конкретные цели анализа;

¾ основной упор делается на учет затрат и результатов, а также выявления отклонений от оптимального уровня использования ресурсов;

¾ используются как фактические, так и прогнозные значения анализируемых показателей;

¾ информация может носить вероятностный и субъективный характер;

¾ учет может быть структурирован в необходимых разрезах (по видам деятельности, по центрам ответственности и т. д.) при одновременном агрегировании показателей по предприятию в целом. Объектом учета может также выступать отдельная управленческая задача или определенная область деятельности.

Денежная единица" href="/text/category/denezhnaya_edinitca/" rel="bookmark">денежных единицах . Однако в последнее время область управленческого учета была существенно расширена дополнением операционной и физической (нефинансовой) информацией, такой как качество продукции, показатели продолжительности процесса, и субъективными оценками, как например удовлетворенность клиентов, творческий потенциал сотрудников и эксплуатационные качества нового продукта.

В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (результаты социологических опросов и т. п.), так и количественной, которая в свою очередь делится учетную и неучетную.

Принцип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи, с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.

Источники получения информации по ее виду можно разделить на три группы:

1. печатная (письменная) информация - это информация на бумажном носителе, не имеющая аналога в электронном виде. В качестве печатной информации могут выступать как бухгалтерские документы (акты, счета-фактуры, накладные), так и простые записи, не являющиеся бухгалтерским документом (расчет на бумаге, внутренний документ о признании той или иной операции и т. д.);

2. устная информация - это информация о факте финансово-хозяйственной операции доведенная до специалиста, занимающимся управленческим учетом, вышестоящим руководителем.

3. электронная информация - это информация, содержащаяся в электронных таблицах, в различных программах, базах данных и т. д., которая может быть преобразована, перемещена либо экспортирована в другие программные продукты, базы данных и электронные таблицы.

Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или неполная информация об объекте исследования.

Неполная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.

С учетом временного фактора информация может быть подразделена на историческую (ретроспективную), текущую (оперативную) и прогнозную .

Источниками ретроспективной информации являются, прежде всего, результаты анализа финансового состояния предприятий за предыдущие периоды, а также опубликованные (или полученные из другого источника) данные, характеризующие динамику макроэкономических индикаторов, состояние рынка ценных бумаг и динамику различных финансовых инструментов.

Источником оперативной информации являются данные оперативного учета. Источником прогнозной информации могут служить публикуемые в специальных изданиях аналитические обзоры и прогнозы о состоянии и развитии экономики и отдельных отраслей, а также собственные прогнозные оценки предприятия.

Спрос на информацию управленческого учета различен на каждом иерархическом уровне организации. На операционном уровне, где сырье или купленные детали и узлы преобразовываются в готовую продукцию и где обслуживаются клиенты, информация нужна преимущественно для контроля за операциями и для их совершенствования. Эта информация подробная и часто повторяющаяся, измеряется чаще всего натуральными, а не финансовыми показателями, и по природе своей скорее производственно-техническая, чем экономическая.

По мере движения к более высоким уровням организации видно, что менеджеры среднего звена осуществляют мониторинг работ и принимают решения, касающиеся финансовых и материальных ресурсов, продукции, услуг и клиентов. Они могут получать информацию управленческого учета значительно реже, а сама информация будет более агрегирована и представлена в финансовых показателях. Менеджеры используют эту информацию как инструмент оперативной диагностики, она может предупредить их о существовании таких аспектов повседневной деятельности, которые отличаются от ожидаемых. Информация может использоваться также для совершенствования планирования и принятия более удачных решений.

Руководители, принадлежащие к высшим структурам организационного управления , получают итоговую информацию управленческого учета о хозяйственных операциях и событиях, происходивших на уровне отдельного сотрудника, клиента и подразделения. Они используют эту информацию для обоснования решений, имеющих долгосрочные последствия для организации (принятие стратегических решений).

1.3. Вопросы для самопроверки

1. Управленческий учет в системе финансового менеджмента представляет собой подсистему:

а) статистического учета;

б) финансового учета;

в) бухгалтерского учета.

2. Основой управленческого учета в системе финансового менеджмента является:

а) финансовый бухгалтерский учет;

б) налоговый учет;

в) производственный учет;

г) статистический учет.

3. Основная цель управленческого учета состоит в предоставлении информации:

а) внешним пользователям;

б) внутренним пользователям;

в) органам исполнительной власти.

4. Требование обязательности ведения учета в наибольшей степени распространяется на:

а) финансовый учет;

б) управленческий учет;

в) оперативный производственный учет.

5. В функциональные обязанности бухгалтера-аналитика предприятия входят:

а) анализ финансовой отчетности;

б) управленческое консультирование по вопросам планирования, контроля и регулирования деятельности центров ответственности;

в) налоговое консультирование.

Тема 2. Основные понятия и термины управленческого учета в системе финансового менеджмента. Классификация и поведение затрат

2.1. Сравнение управленческого и финансового учета

Управленческий учет в развитых западных странах представляет собой относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета, который включает также и финансовый, у каждого из них свои цели и задачи.

Цель финансового учета - предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности фирмы, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей. Чтобы данные финансовой отчетности были сравнимы и содержали необходимую информацию для того, чтобы внешние пользователи, инвесторы и кредиторы, могли дать объективную оценку финансового положения фирмы, ее платежеспособности , кредитоспособности , оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие, финансовый учет необходимо вести в соответствии с четко определенными требованиями и стандартами.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием. Его цель - это, прежде всего, обеспечить менеджеров информацией для принятия научно обоснованных управленческих решений. К данным управленческого учета, предназначенным для руководства фирмы, предъявляются совершенно иные требования, чем к информации, представленной в финансовой отчетности и используемой внешними пользователями.

Основные отличия финансового учета от управленческого заключаются в следующем:

Основные пользователи информации

Пользователи финансовых отчетов традиционно находятся вне фирмы, подготавливающей отчет. Руководители фирмы отвечают за качество отчетности. Внутренние отчеты составляются для руководства фирмы, они не доступны для внешних пользователей. Данные, содержащиеся в этих отчетах, представляют коммерческую тайну фирмы. К таким отчетам, в частности, относятся сметы расходов и доходов, калькуляции себестоимости продукции, которые используются при определении цены продажи продукции, в планировании производства и реализации, планы капитальных вложений .

Финансовую отчетность фирмы составляют в денежном выражении (стоимостной оценке), она включает конечные остатки по всем счетам Главной книги. Хозяйственные операции отражают на счетах обязательно по системе двойной записи. Регистрация управленческой информации не обязательно должна опираться на систему двойной записи, накапливаться на счетах Главной книги. Может использоваться любая система, которая является полезной для сбора и анализа информации.

Свобода выбора

Финансовый учет базируется на четких стандартах и принципах, которые определяют регистрацию, оценку и отражение хозяйственных операций. Управленческий учет не имеет строгих ограничений, здесь используется единственный критерий - полезность для принятия обоснованных управленческих решений.

Единицы измерения

Финансовые отчеты отражают хозяйственные операции, события, которые уже имели место, вся информация измеряется в денежных единицах, например, рублях, на момент совершения операции, т. е. используется «исторический» рубль. Для принятия управленческих решений часто применяется «будущий» рубль, так как необходимо оценить величину будущих операций, объема производства и реализации продукции, прибыли, инвестиций и др. Оценка прогнозируемых данных должна опираться на предполагаемую оценку рубля в будущем. Кроме того, в управленческом учете применяются и такие измерители, как человеко-часы, машино-часы, единицы готовой продукции и прочие натуральные измерители.

Основные объекты учета

В финансовом учете суммируются данные по фирме в целом. Внешнюю финансовую отчетность составляют по всей хозяйственной единице . Управленческий учет обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений фирмы, отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учета также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область деятельности.

Частота составления отчетности

Финансовые отчеты составляют регулярно, периодичность отчетности - основной принцип финансового учета. В управленческом учете отчеты могут составляться ежемесячно, ежеквартально, ежегодно, но строгой периодичности здесь нет, главное, чтобы отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.

Степень надежности

Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены, поэтому она носит объективный характер и поддается аудиторской проверке. Управленческий учет в большей мере имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, поэтому и информация в управленческом учете может иметь вероятностный и субъективный характер.

Обязательность ведения учета

Все предприятия независимо от формы собственности и формы организации бизнеса обязаны вести финансовый учет и представлять финансовую отчетность в соответствующие органы. Для ведения управленческого учета такой обязательности нет. Это является внутренним делом самого предприятия, ведение управленческого учета может проводиться по воле руководства.

Указанные отличия финансовою и управленческого учета не означают, что эти подсистемы бухгалтерского учета существуют независимо друг от друга, управленческий учет использует данные, представленные в финансовой отчетности, а с другой стороны именно управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели финансового учета, как себестоимость реализованной продукции, остатки готовой продукции и др.

Рассмотрение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что основное его назначение сводится к следующему:

Предоставление необходимой информации администрации для оперативного управления производством и принятия решений на перспективу;

Исчисление фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, планов и смет;

Планирование и контроль финансово-хозяйственной деятельности, капитальных вложений, внедрение новых технологий .

2.2. Классификация затрат

Элементы производственных затрат

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - это один из важнейших разделов управленческого учета, именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, как например:

Выпуск какой продукции продолжать или прекратить;

Производить или покупать комплектующие изделия;

Какую установить цену на продукцию;

Покупать ли новое оборудование;

менять ли технологию и организацию производства.

Планирование и контроль цен на продукцию, операционных (текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли очень важно для любых предприятий и организаций. Но прежде, чем анализировать достигнутые результаты или составлять планы на будущие периоды, необходимо четко понимать классификацию затрат, процесс формирования себестоимости продукции.

Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная их классификация. В таблице 1 представлена классификация затрат в зависимости от различных классификационных признаков.

Таблица 1

Классификация затрат в зависимости от различных классификационных признаков

	Признак классификации	Виды затрат
	По экономической роли в процессе производства	Основные и накладные
	По способу включения в себестоимость продукции	Прямые и косвенные
	По отношению к объему производства	Переменные и постоянные

Затраты отражают, сколько и каких ресурсов использовано, и эти затраты всегда соотносятся с конкретными задачами, целями. Такими задачами могут быть производство продукта, функционирование отдела, оказание услуг, для которых желательно определить величину использованных ресурсов в денежном выражении.

Управленческий и финансовый (бухгалтерский) учет

На российских предприятиях многие главные бухгалтеры, как правило, занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в наш объединенный бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции), в оперативный учет (оперативную отчетность), в экономический анализ (анализ себестоимости продукции, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий и др.). (приложение № 1)Вместе с тем, отечественная учетная практика еще не увязана с маркетингом, и в ней не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как будущий рубль и т.п.

В данном разделе будет предпринята попытка найти основные различия и взаимосвязь управленческого и финансового (бухгалтерского) учета. Ранее давалось определение управленческого учета. Определение финансового (бухгалтерского) учета, приведено в п.1 ст.1 закона "О бухгалтерском учете" и звучит следующим образом: "Бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций". Основные отличия финансового (бухгалтерского) учета и управленческого учета заключаются в следующем:

Цели учета. Цели управленческого учета: планирование; определение затрат и контроль; принятие решения. Цели финансового учета: ведение учета в соответствии с четко определенными требованиями и стандартами; составление отчетов для внешних пользователей; предоставление данных, необходимых для собственной администрации.

Пользователи информации. Пользователи финансовых отчетов могут быть как внутренними, так и внешними. Финансовые отчеты открыты к публикации и больше ориентированы на внешних пользователей. Управленческие отчеты составляются, прежде всего, для пользования внутри предприятия. Они недоступны для внешних пользователей и представляют коммерческую тайну фирмы (сметы расходов и доходов, калькуляция себестоимости продукции, планы капитальных вложений и т.д.).

Способы отражения учетной информации. Финансовая отчетность составляется в денежном выражении (стоимостной оценке), она включает конечные остатки по всем счетам. Хозяйственные операции отражаются по системе двойной записи. Для регистрации управленческой информации может использоваться любая система, осуществляющая сбор и анализ информации.

Свобода выбора. Финансовый учет базируется на четких стандартах и принципах, определяющих регистрацию, оценку и отражение хозяйственных операций. Критерий управленческого учета - полезность для принятия обоснованных управленческих решений.

Единицы измерений. Для финансовых отчетов информация измеряется в денежных единицах на момент совершения операции. Для принятия управленческих решений часто применяется прогнозируемая величина денежной единицы ("будущий доллар"), так как необходимо оценить величину будущих операций. Также применяются такие измерители, как человеко-часы, машино-часы, единицы готовой продукции и прочие натуральные показатели.

Основные объекты учета. В финансовом учете суммируются данные по предприятию (хозяйственной единице) в целом. Управленческий учет обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учета может также выступать отдельная управленческая задача.

Частота составления отчетности. Финансовые отчеты составляют регулярно, периодичность отчетности - основной принцип финансового учета. В управленческом учете отчеты могут составляться ежемесячно, ежеквартально и т.д., но строгой периодичности нет.

Степень надежности. Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены и носит объективный характер. Управленческий учет в большей мере имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, поэтому и информация носит вероятностный, субъективный характер.

Обязательность ведения учета. Финансовый учет обязаны вести все предприятия независимо от формы собственности и формы организации бизнеса. Управленческий учет - внутреннее дело самого предприятия.

Указанные отличия финансового (бухгалтерского) и управленческого учета не означают, что эти подсистемы существуют независимо друг от друга. Для ведения управленческого учета большинство компаний и предприятий используют данные, представленные в финансовой отчетности. Но следует учитывать плюсы и минусы такого подхода.

Основные недостатки:

· несвоевременное отражение в бухгалтерском учете необходимой информации (документы приходят с опозданием…);

· жесткая регламентация Российского БУ не позволяет сформировать информацию во всех необходимых разрезах (подробности сделки, размер скидки определенному покупателю, % коммерческого кредитования по каждому контрагенту);

· невозможность создания дополнительной аналитики к счету БУ из-за несовершенства программного обеспечения.

Основные достоинства:

· не требуется создание дополнительной структуры на предприятии для ввода и обработки первичных документов для управленческих целей;

· использование единой информационной базы сводит к минимуму расхождения между системами финансового и управленческого учета;

· не требуются значительные инвестиции в комплексные информационные системы.

Для устранения недостатков финансового (бухгалтерского) учета создаются системы управленческого учета и бюджетирования.

Любой бизнес требует вложения определенных денежных средств, как то расходы на образование юридического лица, затраты на имиджевую рекламу, арендная плата и т.п. Значительная часть этих затрат обычно приходится на начальный период деятельности компании. Руководители в большинстве своем хорошо понимают, что затраты начинают накапливаться с момента регистрации юридического лица. Однако практически при анализе хозяйственной деятельности компании бывает очень трудно учесть все эти расходы. Именно управленческий учет позволяет не забыть об уже произведенных затратах при дальнейшей оценке рентабельности компании.

Ещё один аргумент в пользу управленческого учета. В последнее время руководителей компаний все больше волнуют вопросы соотношения между затратами и реальной себестоимостью той или иной продукции (работ, услуг). Это происходит потому, что во многих компаниях существует устойчивая тенденция к росту удельного веса накладных расходов в общей сумме затрат и, как следствие, снижение рентабельности. Естественно, что разные направления деятельности, как правило, имеют разную рентабельность. Управленческий учет помогает проранжировать все направления деятельности компании по степени их рентабельности, выявить те из них, которые требуют меньшего объема накладных расходов. Обладая такой информацией, руководитель может распределять инвестиции по направлениям, корректируя деятельность компании для получения наибольшей прибыли или реализации какой-то иной цели.

Более того, управленческий учет позволяет оценить эффективность работы каждого структурного подразделения и отдельных сотрудников. Руководителю сразу становится видно, кто из них более, а кто менее эффективен. Отсюда появляется возможность сформировать такую систему оплаты, которая будет стимулировать сотрудников к поиску наиболее эффективных путей достижения целей компании. В зависимости от того, в каком структурном подразделении работает специалист, руководитель сможет использовать различные системы оплаты труда, бонусы и начисления, не теряя при этом ценных для компании работников Бухгалтерский учет предназначен преимущественно для внешних пользователей. Одной из основных его задач является подготовка финансовых отчетов для широкого круга пользователей, от государственных контролирующих органов до акционеров и потенциальных инвесторов. В силу этого бухгалтерский учет регламентируется государством посредством большого числа нормативных актов и положений. В западной практике бухгалтерский учет регулируется не столь жестко, но при этом также используются национальные и международные стандарты учета, практически обязательные к применению.

Управленческий учет по определению предназначен для внутренних пользователей - менеджеров и управляющих всех уровней. Этим и обусловлено отличие в отношении компаний к бухгалтерскому и управленческому учету. Бухгалтерский рассматривается как обязанность компании, а управленческий - как что-то собственное, необходимое самой компании, и поэтому более важное.В современной России сложилась ситуация, когда бухгалтерский учет перегружен различными нормами, появившимися исключительно в интересах фискальных органовПри этом бухгалтерский учет теряет свои экономические функции, все сильнее отрывается от режима реального времени и становится все более запутанным и непонятным не подготовленному к адекватному восприятию бухгалтерской информации пользователю. Управленческий учет входит в парадигму сегодняшнего менеджмента во всех компаниях, включая страховые организации

Хотелось бы отметить, что управленческий учет приносит ощутимые результаты только при условии прохождения компанией в своем развитии нескольких предварительных этапов. В основе функционирования любой компании лежит её бизнес-план, разработанный с учетом особенностей и возможных изменений рынка. В соответствии с ним раскручивается весь технологический процесс деятельности компании. При этом организационная структура управления является той формой, в которой развивается данный процесс. Хорошо сформированная организационная структура является и основой для эффективной работы с персоналом. Затраты на подбор персонала оправданы лишь тогда, когда в компании точно определены место и функции каждого специалиста. А вот далее вступает в действие уже система управленческого учета, ибо объективно определить эффективность работы сотрудников, структурных подразделений и компании в целом возможно только с её помощью . (приложение № 2)

Управленческий учет сравним с нервной системой. Он значительно облегчает ведение и повышает качество бухгалтерского учета и, по сути, уже является фактором в конкурентной борьбе. Только управленческий учет может дать представление управляющему о текущих результатах деятельности компании и на этой базе обеспечить возможность проведения анализа отдельных объектов или процессов и обоснование новых управленческих решений. .Если оценивать место управленческого учета по шкале "критично - желательно - допустимо", то управленческий учет уже давно закрепился в группе критичных инструментов управления корпорациями, и без него не сможет обойтись ни одна крупная компания.